Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 30.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu: 21.09.2011 r.) oraz z dnia 03 października 2011 r. (data wpływu 05.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek centrum handlowo - biurowego (zwanego dalej Centrum).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje wynajem powierzchni handlowych i biurowych wraz ze świadczeniem usług dodatkowych obejmujących zarządzanie i eksploatację Centrum (np.: zapewnienie porządku i czystości, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, serwis dźwigów osobowych i towarowych, schodów ruchomych, serwis instalacji technicznych).

Wnioskodawca świadczy również na rzecz najemców lokali użytkowych w Centrum usługi skoordynowanych akcji marketingowo - reklamowych, których celem jest promocja Centrum jako miejsca atrakcyjnego dla klientów najemców.

Z uwagi na rosnącą konkurencję ze strony licznych centrów handlowych oraz obserwowane od kilku lat pogorszenie w zakresie postrzegania śródmieścia (gdzie zlokalizowane jest Centrum), jako atrakcyjnego miejsca do robienia zakupów, co przejawia się m.in. w spadającej liczbie klientów Centrum, zakładane jest zwiększenie efektywności działań marketingowych w odniesieniu do Centrum, co według Wnioskodawcy ma przeciwdziałać bądź ograniczyć obserwowane niekorzystne tendencje.

Dla realizacji powyższych zamiarów oraz w celu zapewnienia odpowiedniej ich transparentności w stosunku do najemców, Wnioskodawca wydzielił w ramach swojej struktury organizacyjnej dział odpowiedzialny za świadczenie usług marketingowych, w tym także usług skoordynowanych akcji marketingowo - reklamowych na rzecz najemców powierzchni handlowych oraz usług marketingowo - promocyjnych świadczonych na rzecz innych podmiotów oraz zakup usług marketingowych od podmiotów trzecich (zwany dalej Działem Marketingu).

Do Działu Marketingu przypisano:

• prawo ochronne do znaku towarowego posiadane przez Wnioskodawcę,
• prawa do domeny internetowej,
• komputery,
• oprogramowanie,
• pracowników,
• bazę danych osobowych klientów Centrum,
• prawa do tytułu prasowego E,
• prawa i zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów dotyczących działalności marketingowej (np.: umowy z agencjami reklamowymi, umowy o najem nośników reklamowych, umowy dotyczące reklamy prasowej).

Dział Marketingu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy podlega bezpośrednio Dyrektorowi Centrum, który z kolei podlega Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne Działu Marketingu znajduje swoje potwierdzenie w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy przyjętym przez Jego Zarząd. Stworzona została również ewidencja rachunkowa o charakterze zarządczym, która zapewnia ewidencję przychodów i kosztów dla działalności prowadzonej przez Dział Marketingu na odrębnych kontach i w konsekwencji przygotowanie rachunku wyników wyłącznie dla Działu Marketingu (z uwzględnieniem kosztów ogólnych Wnioskodawcy za pomocą odpowiednich kluczy alokacji).

Pismem z dnia 20 września 2011 r., stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1. z faktu, że składniki majątkowe Działu Marketingu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca wywodzi, iż aport ZCP ma inne skutki w podatku dochodowym od osób prawnych niż aport składników majątkowych nietworzących ZCP;
2. wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu umożliwia alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oraz innych składników majątkowych do wyodrębnionej działalności;
3. na Dział Marketingu składają się tylko składniki wymienione we wniosku;
4. wyodrębniony zespół składników majątkowych może stanowić samodzielny niezależny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze;
5. Dział Marketingu zlokalizowany jest i prowadzi działalność w budynku siedziby Wnioskodawcy, w którym znajdują się biura wszystkich działów i komórek Wnioskodawcy;
   W skład Działu Marketingu nie wchodzi prawo własności do nieruchomości czy też prawa z umowy najmu, gdyż Wnioskodawca jest właścicielem budynku będącego jego siedzibą i mieszczącego wszystkie działy i komórki Wnioskodawcy, tym samym obecnie Dział Marketingu korzysta z budynku na zasadzie własności (wchodząc w skład struktury organizacyjnej właściciela budynku Spółki). Po wniesieniu Działu Marketingu aportem do nowej spółki decyzję odnośnie siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez tą spółkę podejmie jej zarząd, niewykluczone jest, że spółka ta wynajmie powierzchnie biurowe od Wnioskodawcy, który prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych;
6. wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątkowe wymagają umieszczenia w pomieszczeniach biurowych, w których będzie prowadzona działalność spółki do której wnoszona będzie ZCP.

Dodatkowo, pismem wyjaśniającym z dnia 03 października 2011 r., Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o poniższe informacje:

1. przeniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, tj. Działu Marketingu, do nowej spółki nastąpi bez przenoszenia prawa własności lub innego tytułu prawnego do nieruchomości (lokalu),
2. nowa spółka (jako najemca) podpisze z Wnioskodawcą (jako wynajmującym) umowę najmu powierzchni zajmowanych przez Dział Marketingu.

Ponadto, w uzupełnieniu tym, Wnioskodawca przeredagował pytanie i uzupełnił własne stanowisko.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dział Marketingu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z aportem Działu Marketingu do nowej spółki Wnioskodawca uzyska przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, aport do nowej spółki Działu Marketingu, będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi bowiem, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ przedmiotem aportu Wnioskodawcy do nowej spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie objęta hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (zwana dalej: ZCP) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta bazuje na pojęciu przedsiębiorstwo, które z kolei zdefiniowane jest w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z porównania wyżej przedstawionych definicji przedsiębiorstwa i ZCP jasno wynika, że istotną różnicą pomiędzy przedsiębiorstwem a ZCP jest uznanie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za składnik ZCP również zobowiązań. Tak więc, aby można było mówić o ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie (tutaj: Dział Marketingu funkcjonujący w strukturze Wnioskodawcy),
2. zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3. zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, czyli stanowi ona wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze) ( tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. nr IPPP3/443-1200/09-4/KG). Jak da się zauważyć, podstawowym kryterium ZCP jest samodzielność, tj. zdolność do realizacji obecnie wykonywanych funkcji również po odseparowaniu ZCP od przedsiębiorstwa. Dział Marketingu będzie mógł samodzielnie realizować swoje unikalne funkcje (tj. świadczenie usług marketingowych, w tym także usług skoordynowanych akcji marketingowo - reklamowych na rzecz najemców powierzchni handlowych oraz usług marketingowo - promocyjnych świadczonych na rzecz innych podmiotów oraz zakup usług marketingowych od podmiotów trzecich) również po jego ewentualnym trwałym wydzieleniu ze struktury Wnioskodawcy a to dlatego, że Dział Marketingu jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, funkcjonalnie (odrębne pomieszczenia biurowe, trwale przypisane składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza, własne i unikalne zadania i funkcje), jak i finansowo (własny budżet na realizację zadań, wydzielone księgowo przychody i koszty finansowane samodzielnie wypracowanymi środkami). Dlatego też Dział Marketingu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży.

Wnioskodawca wskazał, że Dział Marketingu funkcjonujący w strukturze Wnioskodawcy spełnia łącznie następujące przesłanki, tj.:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie,
• zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wnoszona aportem część przedsiębiorstwa (Dział Marketingu) jest wyodrębniona, w opinii Wnioskodawcy, pod względem organizacyjnym (znajduje to potwierdzenie w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy przyjętym przez Zarząd), funkcjonalnym (wyodrębniony zespół składników majątkowych może stanowić samodzielny, niezależny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze), jak i finansowym (możliwość alokacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań). Wymieniony zespół składników będzie przeznaczony do realizacji swoich unikalnych funkcji (tj. świadczenia usług marketingowych, w tym także usług skoordynowanych akcji marketingowo reklamowych na rzecz najemców powierzchni handlowych oraz usług marketingowo promocyjnych świadczonych na rzecz innych podmiotów oraz zakup usług marketingowych od podmiotów trzecich).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w okolicznościach przeniesienia wszystkich niezbędnych składników bez przenoszenia prawa własności lub innego tytułu prawnego do nieruchomości (nowa spółka, jako najemca podpisze z Wnioskodawcą jako wynajmującym umowę najmu powierzchni zajmowanych przez Dział Marketingu) można przyznać Działowi Marketingu status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały (akcje) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu