Temat interpretacji
Czy w związku z nieodpłatnym zbyciem na rzecz Spółki udziałów wspólnika w celu ich umorzenia po stronie T. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2011r. (data wpływu 21.03.2011r.) oraz w piśmie z dnia 09.05.2011 r. (data nadania 11.05.2011 r., data wpływu 13.05.2011 r.) a także w piśmie z dnia 23.05.2011 r. (data nadania 23.05.2011 r., data wpływu 25.05.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.05.2011 r. Nr IPPB5/423-253/11-2/PS (data nadania 12.05.2011 r., data doręczenia 16.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia.
W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
T. jest spółką prawa holenderskiego i holenderskim rezydentem podatkowym. T. nie posiada zakładu w Polsce. T. w najbliższym czasie zamierza przystąpić do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stając się jej wspólnikiem. Udziały w Spółce nie zostaną objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. T. oraz Spółka, której udziały są nabywane nie wykluczają, że po upływie pewnego czasu zostanie przeprowadzone dobrowolne umorzenie udziałów T. bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej KSH).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z nieodpłatnym zbyciem na rzecz Spółki udziałów wspólnika w celu ich umorzenia po stronie T. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu...
Stanowisko Spółki
Zdaniem T., po stronie T. zbywającego nieodpłatnie swoje udziały w celu umorzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Z ostrożności procesowej, wspólnik wskazuje ponadto, iż gdyby nawet przyjąć, że w związku z dobrowolnym umorzeniem jego udziałów bez wynagrodzenia, powstał po jego stronie przychód (z czym jednak się nie zgadza), to podlegałby on opodatkowaniu w Holandii według tam obowiązujących przepisów podatkowych.
Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 KSH dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym wspólnik rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.
W celu ustalenia skutków podatkowych należy wskazać, iż nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od 01 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych. Z tego też względu dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o CIT. Należy wskazać, iż art. 12 nie obejmuje w sposób wyraźny swoim zakresem przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Odnosi się jedynie do przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część i to jedynie w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Katalog przychodów z art. 12 jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie zatem dla niego przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o CIT.
W dalszej kolejności należy wskazać, iż pomimo że w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a T. zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana w KSH. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 3 KSH, może podobnie jak wnioskodawca zgodzić się na dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, iż dobrowolne umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 3 KSH (to jest bez wynagrodzenia) jest instytucją prawa handlowego często stosowaną. Konkludując, zdaniem T. nie powinien znajdować do niej zastosowania także art. 11 ustawy o CIT.
Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena beż uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem ceny, a art. 199 § 3 KSH, będącego podstawą prawną umorzenia, o wynagrodzeniu. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003): W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną. Art. 14 ustawy o CIT nie może zatem znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Ponadto należy wskazać, że nawet gdyby po stronie T. powstał przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem udziału bez wynagrodzenia (z czym - ze względów przedstawionych powyżej - T. się jednak nie zgadza), to przychód taki nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce, a w Holandii. Zgodnie z konwencją z dnia 13 lutego 2002 r., zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (DTT) tylko określone rodzaje przychodów rezydenta holenderskiego (m.in. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego) mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce.
W związku ze zmianą polskich przepisów podatkowych od stycznia 2011 r., potencjalne przychody T. nie byłyby rozpatrywane na gruncie DTT jako dywidendy (art. 10 DTT). Zgodnie bowiem z art. 10 DTT, określenie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Skoro zatem to przepisy państwa, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę decydują o tym, co jest dywidendą, a co nie na gruncie DTT, a w Polsce dopiero co wykluczono tego typu przychody z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, to ewentualne przychody z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia podlegałyby opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 7 DTT - jako tzw. zyski przedsiębiorstw. Skoro zaś wspólnik nie posiada zakładu na terenie Polski, to przychody te podlegałyby opodatkowaniu jedynie w Holandii.
Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach zarówno w odniesieniu do przepisów ustawy o CIT, jak i do analogicznych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.). Między innymi potwierdził je: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-692/09-2/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-272/l0-2/PD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. IPPB2/415-531/09-2/MG).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie