Zdaniem Wnioskodawcy.

1. W okresie, w którym Wnioskodawca będzie jedynym uczestnikiem Systemu Nordic Cash Pool (poza Liderem), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę całości odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym, przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera).
2. W okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera będą w praktyce częściowo przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek - jako że zostaną one naliczone w związku ze skompensowaniem ujemnego salda powstałego na Rachunku Konsolidacyjnym, będącego odzwierciedleniem ujemnego salda na rachunku Transakcyjnym przypisanym do Spółki, poprzez wykorzystanie dodatnich sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek - nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą takiej części odsetek do Lidera.
3. W okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki płatne na rzecz Lidera nie będą przez Lidera przekazywane na rzecz Polskich Spółek (w związku z kompensatą ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym opisanym w pkt 2), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę tej części odsetek na rzecz Lidera przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 30 maja 2014 r. Dz.U. poz. 851, ze zm., dalej: ustawa o CIT) jest wyrazem zasady terytorialności w myśl której opodatkowanie podatkiem dochodowym w Polsce ma zastosowanie do (i) podmiotów, które mają na terytorium Polski siedzibę lub zarząd w zakresie całości ich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak również (ii) podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (wyłącznie w zakresie dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski, tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty, na których ciąży tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, w szczególności w stosunku do dochodów o charakterze pasywnym (tj. wynikających z udostępnienia podmiotom mającym siedzibę w Polsce określonych aktywów przez podmioty niebędące rezydentami podatkowymi w Polsce, np. finansowania) obowiązek potrącenia i zapłaty podatku spoczywa na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej przychodem nierezydenta. Uregulowanie takie wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek poboru podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski dotyczy między innymi kategorii dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) [...] ustala się w wysokości 20%przychodów.

Mając na uwadze treść przepisów przytoczonych powyżej, co do zasady odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 20% przychodów (tj. wartości wypłacanych odsetek).

Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, jak wynika z wyżej cytowanego art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy podkreślić, iż przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-156/15-4/DS umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z powyższą definicją, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 5 Konwencji obejmują także odsetki wypłacane w ramach Systemu Nordic Cash Pool z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym uczestnika.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 6 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Mając na uwadze regulacje ustawy o CIT oraz treść Konwekcji powołane w pkt 1 powyżej, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym będą podlegać 5% zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce pod warunkiem, iż zostaną spełnione następujące warunki:

1. Lider ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii
2. Lider jest osobą uprawnioną do odsetek
3. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Lidera.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, warunki wymienione w pkt i. oraz iii. są /będą spełnione. W związku z tym, w tym miejscu należy przeanalizować, czy w okresie przed przystąpieniem Polskich Spółek Lider może być postrzegany jako osoba uprawniona do całości odsetek (w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji), które będą wypłacane w ramach Systemu Nordic Cash Pool.

Wnioskodawca wskazuje, że ani Konwencja ani ustawa o CIT nie zawierają definicji pojęcia osoby uprawnionej do odsetek. Niemniej jednak, dokonując interpretacji uregulowań zawartych w Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz OECD).

Należy wskazać, iż tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza OECD zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem OECD.

Z Komentarza OECD wynika, iż pojęcia rzeczywistego odbiorcy (osoby uprawnionej) tzw. beneficial owner nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Zgodnie z brzmieniem Komentarza OECD, nie można uznać za osobę uprawnioną podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów konwencji przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Komentarza OECD, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu odsetek nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień Konwencji w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter.

Wnioskodawca ma świadomość, że w ramach różnych systemów cash pooling w sposób odmienny mogą zostać ukształtowane uprawnienia i obowiązki liderów oraz ich poszczególnych uczestników. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1170/12, wskazał, że konstrukcje poszczególnych umów cash poolingu mogą się od siebie różnić: Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który realizuje i pośredniczy w cash pooligu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy (s. 9 skarg kasacyjnej). Skoro sam Dyrektor IS dostrzegł różnorodność modeli umów typu cash pooling, to niezasadne wydaje się ograniczenie przez niego w wydanej interpretacji do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej Umowy opisanej we wniosku o wydane indywidualnej interpretacji. Obowiązki i uprawnienia Pool Leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikacją podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy cash poolingu (por. K. Winiarski, S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 42; D. Gajewski, Cash Pooling - aspekty podatkowe, Palestra 2013, nr 1-2, s. 47-56). W świetle Komentarza do MK OECD analiza pozycji Pool Leadera (podmiotu fińskiego) w konkretnym modelu cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Dlatego też Spółka pragnie zwrócić uwagę na pewne specyficzne cechy Systemu Nordic Cash Pool, z uwagi na które w ocenie Spółki osobą uprawnioną (beneficial owner) w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda na rachunku Transakcyjnym będzie Lider (w okresie, gdy jedynymi uczestnikami Systemu będą Spółka oraz Lider).

Po pierwsze Wnioskodawca pragnie zauważyć, w okresie przed przystąpieniem do Systemu Polskich Spółek, będzie on jedynym uczestnikiem Systemu Nordic Cash Pool (poza Liderem). Wirtualne saldo Rachunku Transakcyjnego dedykowanego Spółce, którego właścicielem od strony prawnej będzie Lider, w każdym momencie odzwierciedlać będzie należności oraz zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym Spółki uprawnieniu Lidera do żądania zapłaty odsetek odpowiadać będzie zobowiązanie Wnioskodawcy jako uczestnika Systemu Nordic Cash Pool do ich wypłacenia. To ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Lidera do omawianych odsetek, a mianowicie prawa ich własności.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na to, że zasilanie Rachunku Konsolidacyjnego w ramach Systemu przez Lidera będzie się odbywało w jego imieniu i na jego rzecz. Z perspektywy Lidera, nie będą istnieć żadne preferencje czy umowne uregulowania nakazujące mu wykorzystanie konkretnego źródła w ramach uzupełnienia ujemnego salda Rachunku Konsolidacyjnego. Decyzja o wykorzystaniu danego źródła finansowania w ramach Systemu Nordic Cash Pool będzie każdorazowo podejmowana przez Lidera, w zależności od bieżącej sytuacji. Środki zapewniane przez Lidera w ramach Sytemu Nordic Cash Pool nie będą powiązane z konkretnym źródłem finansowania, w taki sposób, że istnieć będą jakiekolwiek umowne zobowiązania co do obowiązku ich zwrotu przez Lidera.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że w okresie przed przystąpieniem Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, całość odsetek otrzymanych przez Lidera w ramach Systemu Nordic Cash Pool będzie stanowić jego ostateczny przychód i nie będzie podlegać dalszej dystrybucji do innych podmiotów. Lider będzie prawnym i ekonomicznym właścicielem tych odsetek, co oznacza, iż Lider posiadać będzie niczym nieskrępowane prawo do korzystania z tych odsetek oraz możliwość dysponowania nimi wedle własnego uznania.

Co więcej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Lider będzie ponosił ryzyko walutowe w związku z tym, iż będzie dokonywał przewalutowania środków w walutach obcych na PLN w celu zasilenia nimi Rachunku Konsolidacyjnego. Lider będzie także ponosił ryzyko biznesowe w związku z ewentualną różnicą pomiędzy wysokością odsetek otrzymywanych z Systemu a wysokością odsetek ponoszonych w związku z zewnętrznymi źródłami finansowania.

Według Wnioskodawcy, z uwagi na powyżej wskazane argumenty w okresie przed przystąpieniem do Systemu Polskich Spółek Lider nie może więc zostać uznany za jakiegokolwiek przedstawiciela lub powiernika w zakresie otrzymywanych przez niego świadczeń odsetkowych od Wnioskodawcy ani też za podmiot, którego prawo do odsetek ma ograniczony lub wyłącznie formalny charakter.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w okresie przed przystąpieniem do Systemu Polski Spółek Lider będzie spełniał warunki niezbędne do uznania go za osobę uprawnioną do całości odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Dlatego też w okresie przed przystąpieniem Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, postanowienia Konwencji znajdą zastosowanie do opodatkowania wszystkich odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Źródłowym. Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku, pod warunkiem, że będzie on w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera.

Podsumowując, w okresie, w którym Wnioskodawca będzie jedynym uczestnikiem Systemu Nordic Cash Pool (poza Liderem), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę całości odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym, przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym, będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy, będzie mogło być zasilane zarówno przez środki własne Lidera (analogicznie jak w okresie przed przystąpieniem Polskich Spółek) jak także kompensowane poprzez dodatnie salda wykazane na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek.

W sytuacji, gdy ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym (będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy) będzie kompensowane poprzez dodatnie salda na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek, odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera będą w praktyce częściowo przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek, jako że zostaną one naliczone w związku z dodatnimi saldami wykazanymi na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy to Polskie Spółki będą posiadały tytuł prawny do takiej części odsetek i konsekwentnie odsetki te będą stanowiły definitywny przychód Polskich Spółek (mimo, że formalnie będą płacone przez Wnioskodawcę do Lidera).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% przychodów należy pobrać przy wypłacie odsetek stanowiących dochód uzyskany przez podatników określonych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskujących przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, Polskie Spółki jako podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi, nie mieszczą się w dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, który definiuje katalog podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Konsekwentnie, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wystąpi, w zakresie, w jakim osobami uprawnionymi do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach Systemu będą Polskie Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera będą w praktyce częściowo przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek - jako że zostaną one naliczone w związku ze skompensowaniem ujemnego salda powstałego na Rachunku Konsolidacyjnym, będącego odzwierciedleniem ujemnego salda na rachunku Transakcyjnym przypisanym do Spółki, poprzez wykorzystanie dodatnich sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek - nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą takiej części odsetek do Lidera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym, będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy, będzie mogło być zasilane zarówno przez środki własne Lidera (analogicznie jak w okresie przed przystąpieniem Polskich Spółek) jak także kompensowane poprzez salda dodatnie wykazane na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek.

W zakresie, w jakim ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym, będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy, nie będzie kompensowane poprzez salda dodatnie na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek, a będzie zasilane środkami własnymi Lidera pochodzącymi z różnych źródeł, odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera nie będą przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek.

Zgodnie z przedstawioną w pkt 2 powyżej argumentacją, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu uprawnionym do tej części odsetek będzie Lider. W zakresie bowiem tej części odsetek Lider nie może zostać uznany za jakiegokolwiek przedstawiciela lub powiernika w odniesieniu do otrzymywanych przez niego świadczeń odsetkowych od Wnioskodawcy ani też za podmiot, którego prawo do odsetek ma ograniczony lub wyłącznie formalny charakter.

Dlatego też prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki płatne na rzecz Lidera nie będą przez Lidera przekazywane na rzecz Polskich Spółek (w związku z kompensatą ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym opisanym w pkt 2), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę tej części odsetek na rzecz Lidera przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

1. czy w okresie, w którym Wnioskodawca będzie jedynym uczestnikiem Systemu Nordic Cash Pool (poza Liderem), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę całości odsetek na rzecz Lidera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym, przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera) - jest prawidłowe,
2. czy w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera będą w praktyce częściowo przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek - jako że zostaną one naliczone w związku ze skompensowaniem ujemnego salda powstałego na Rachunku Konsolidacyjnym, będącego odzwierciedleniem ujemnego salda na rachunku Transakcyjnym przypisanym do Spółki, poprzez wykorzystanie dodatnich sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek - nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą takiej części odsetek do Lidera - jest nieprawidłowe,
3. czy w okresie po przystąpieniu Polskich Spółek do Systemu Nordic Cash Pool, w zakresie w jakim odsetki płatne na rzecz Lidera nie będą przez Lidera przekazywane na rzecz Polskich Spółek (w związku z kompensatą ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym opisanym w pkt 2), Wnioskodawca działając jako płatnik będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę tej części odsetek na rzecz Lidera przy zastosowaniu 5% stawki podatku określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji (zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Lidera) - jest prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu. Organ przyjął za Wnioskodawcą (co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego), że w niniejszej sprawie ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym, będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy, będzie zasilane przez środki własne Lidera. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 tej Konwencji, użyte w tym artykule określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 6 Konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Lidera będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Lider będzie pełnić w systemie rolę koordynatora środków finansowych, tym samym nie stanie się ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli koordynatora, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie darowizn na rzecz Lidera przez pozostałych uczestników.

W omawianej sprawie rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Liderowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Lidera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Zatem, dokonując wypłaty określonych odsetek Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jak wynika z wniosku, w sytuacji, gdy ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym (będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy) będzie kompensowane poprzez dodatnie salda na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek, odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera będą przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek, jako że zostaną one naliczone w związku z dodatnimi saldami wykazanymi na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek. W takiej sytuacji to Polskie Spółki będą posiadały tytuł prawny do takiej części odsetek i konsekwentnie odsetki te będą stanowiły definitywny przychód Polskich Spółek.

Zatem, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawi art. 21 updop.

Natomiast w sytuacji, gdy ujemne saldo na Rachunku Konsolidacyjnym (będące odzwierciedleniem ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym przypisanym do Wnioskodawcy) będzie kompensowane poprzez dodatnie salda na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych do Polskich Spółek, odsetki wypłacane przez Spółkę do Lidera nie będą przekazywane przez Lidera do Polskich Spółek - nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji. Tym samym, wypłata odsetek w tej części na rzecz Lidera podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Spółki, że nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek (...).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie