Temat interpretacji

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, natomiast pobierane lub wpłacane z powrotem w ramach cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda) nie będą stanowić ani kosztu ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczania przepływów pieniężnych w związku z zawartą umową cash poolingu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczania przepływów pieniężnych w związku z zawartą umową cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć stosowanie efektywnego systemu zarządzania płynnością finansową określanego jako cash pooling w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej do której należy (dalej: Grupa). Grupa nie jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu ustawy o CIT.

Celem przystąpienia Wnioskodawcy do tego systemu jest poprawa płynności finansowej, optymalizacja obciążeń odsetkowych w ramach Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, efektywne finansowanie zapotrzebowania na kapitał obrotowy uczestników systemu. Ekonomiczną istotą systemu jest obniżenie kosztów finansowania, gdyż rzeczywistym finansującym, tj. udzielającym kredytu na korzystnych warunkach jest bank. Grupa uzyskuje korzystniejsze warunki finansowania, niż uzyskałaby każda z jej spółek osobno.

Zgodnie z Umową Wspólnego Rachunku Bankowego (Pool Account Agreement), usługi banku (dalej: Bank) polegają na koncentrowaniu gotówki należącej do grupy na jednym koncie bankowym w czasie rzeczywistym. Dzięki temu spółka określana w umowie jako Posiadacz Rachunku Wspólnego (Pool Account Holder, dalej: Posiadacz Rachunku Wspólnego lub Pool Leader) może koncentrować płynność finansową swoją i spółek z grupy kapitałowej w tym Wnioskodawcy dzięki czemu ogranicza koszty w zakresie finansowania zewnętrznego oraz ułatwia zarządzanie zagregowaną płynnością wszystkich spółek należących do grupy. Posiadaczem Rachunku Wspólnego jest spółka z siedzibą w Finlandii. Bank również ma siedzibę w Finlandii.

Usługa świadczona przez Bank polega na otwarciu jednego lub kilku Rachunków Wspólnych (określanych w umowie jako Pool Account, dalej: Rachunek Wspólny) obsługiwanych przez jeden lub więcej Rachunków Transakcyjnych (określanych w umowie jako: Access Account, dalej: Rachunek Transakcyjny) w tej samej walucie co Rachunek Wspólny - w przypadku Wnioskodawcy będzie to EURO. Wnioskodawca będzie Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego (określanym w umowie jako Access Account Holder, dalej jako: Posiadacz Rachunku Transakcyjnego). Rachunki Transakcyjne są rodzajem wirtualnych subkont utworzonych do Rachunku Wspólnego. Rachunki Transakcyjne (nie będące same w sobie rachunkami bankowymi) służą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych od lub do konkretnych uczestników, w tym do Wnioskodawcy. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego korzysta z Rachunku Wspólnego poprzez Rachunek Transakcyjny. Posiadacz Rachunku Wspólnego może otrzymywać wpłaty dla Posiadacza Rachunku Transakcyjnego i na jego rzecz poprzez Rachunek Transakcyjny należący do Posiadacza Rachunku Transakcyjnego.

Posiadacz Rachunku Transakcyjnego może korzystać z limitu kredytowego przyznanego mu przez Posiadacza Rachunku Wspólnego. Posiadacz Rachunku Wspólnego może ustanowić taki limit kredytowy na rzecz Posiadacza Rachunku Transakcyjnego poprzez poinformowanie Banku o tym fakcie na piśmie. Należy jednak zaznaczyć, że Posiadacz Rachunku Wspólnego korzysta w istocie z kredytu przyznanego przez Bank i przenosi w ten sposób korzystne warunki finansowania wynegocjowane jako Grupa na Posiadacza Rachunku Transakcyjnego. Powyższy limit razem z jakimkolwiek saldem dodatnim lub ujemnym stanowi maksymalną kwotę limitu postawioną do dyspozycji na Rachunku Transakcyjnym, której Posiadacz Rachunku Transakcyjnego powinien przestrzegać. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest dłużnikiem Posiadacza Rachunku Wspólnego w przypadku wystąpienia salda dłużnego na Rachunku Transakcyjnym - to znaczy, że nie jest dłużnikiem Banku. Podobnie w przypadku wystąpienia nadwyżki salda na Rachunku Transakcyjnym, Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest wierzycielem Posiadacza Rachunku Wspólnego - to oznacza, że nie jest wierzycielem Banku. Bank nie jest odpowiedzialny za prawidłowe wypełnienie tych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego. Na żądanie Posiadacza Rachunku Transakcyjnego Bank świadczy usługi świadczone zazwyczaj przez banki w związku z kontem bankowym i obciąża kosztami tych usług Rachunek Wspólny za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach systemu cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty bankowe oraz opłaty za prowadzenie Rachunków Transakcyjnych oraz Rachunku Wspólnego). Planowany system cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnych świadczeń wykonywanych pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i z tego powodu nie będzie wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami.

Rachunek Wspólny pełni rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestników) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową.

Korzystanie z Rachunku Wspólnego przez danego Uczestnika jest możliwe tylko poprzez przypisany mu Rachunek Transakcyjny. Uznanie Rachunku Wspólnego kwotą przekazaną przez danego Uczestnika oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym tego Uczestnika, a obciążenie Rachunku Wspólnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika wykorzystującego środki zgromadzone na Rachunku Wspólnym.

Stronami Umowy Rachunku Wspólnego są: Posiadacz Rachunku Wspólnego i Bank. Posiadacze Rachunków Transakcyjnych (w tym Wnioskodawca) przystępują do systemu poprzez podpisanie z Posiadaczem Rachunku Wspólnego i Bankiem odrębnej umowy autoryzującej (Pool Account Authorization Agreement - dalej: Umowa Autoryzująca), w której deklarują, że Umowa Rachunku Wspólnego jest wiążąca dla każdego z nich. Dany Uczestnik, w tym Wnioskodawca, nie podpisuje umowy bezpośrednio z innym Uczestnikiem. Wnioskodawca nie jest też związany z innymi Uczestnikami żadnymi innymi umowami w tym zakresie. Każdemu z Uczestników systemu zostaje przypisany odrębny Rachunek Transakcyjny i Uczestnik taki (w tym Wnioskodawca) ma dostęp do środków znajdujących się na Rachunku Wspólnym wyłącznie przy użyciu przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego i na warunkach wynikających z wiążących go umów (Umowa Autoryzująca oraz Umowa Rachunku Wspólnego).

Ponieważ Bank nie jest formalnie rzecz biorąc wierzycielem ani dłużnikiem, to odsetki naliczane są na dobro Wnioskodawcy lub obciążają Wnioskodawcę, a odpowiednio wierzycielem lub dłużnikiem jest Posiadacz Rachunku Wspólnego. Bank wykonuje czynności techniczne. Na zlecenie Posiadacza Rachunku Wspólnego Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom od Posiadacza Rachunku Wspólnego lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników Posiadaczowi Rachunku Wspólnego. Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki te nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku. Bank ponosi jednak ryzyko ekonomiczne związane udzieleniem finansowania na rzecz Pool Leadera, które dalej jest przenoszone na rzecz Uczestników.

Jeżeli zostanie uzgodnione, że numer Rachunku Transakcyjnego jest odpowiednikiem numeru rachunku depozytowego obecnie posiadanego przez Posiadacza Rachunku Transakcyjnego, to rachunek ten może być dalej wykorzystywany na dotychczasowych zasadach do czasu, gdy Bank inkorporuje upoważnienie do Rachunku Wspólnego, a wówczas umowa rachunku depozytowego pomiędzy Bankiem a Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego wygaśnie.

Posiadacz Rachunku Wspólnego jest pośrednio udziałowcem Wnioskodawcy - to znaczy posiada on pośrednio przynajmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Odsetki na zobowiązaniach (saldach dodatnich lub ujemnych) pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego będą ustalane z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, natomiast pobierane lub wpłacane z powrotem w ramach cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda) nie będą stanowić ani kosztu ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
2. Czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że jego przychodami podatkowymi uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od występujących na jego Rachunku Transakcyjnym i Rachunku Wspólnym nadwyżek finansowych (sald dodatnich). Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odsetki zapłacone przez Spółkę od otrzymywanych od Posiadacza Rachunku Wspólnego środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym Wnioskodawcy.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone. Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Tym samym, odsetki, którymi Wnioskodawca będzie obciążany na podstawie Umowy Autoryzującej, będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT w momencie obciążenia Rachunku Transakcyjnego Wnioskodawcy (o ile zapłacone odsetki nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji). Natomiast otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu CIT w momencie uznania Rachunku Transakcyjnego Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na Rachunku Transakcyjnym Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie. To znaczy Wnioskodawca uważa, że odsetki powinny stanowić koszt i przychód w kwocie brutto, a nie w wysokości różnicy między kwotą odsetek kosztowych i kwotą odsetek przychodowych.

Spółka stoi również na stanowisku, że środki finansowe pobierane w ramach realizacji Umowy z jej Rachunku Transakcyjnego w ramach dopuszczalnego limitu przyznanego w Rachunku Wspólnym lub zwracane na ten Rachunek Wspólny za pośrednictwem jej Rachunku Transakcyjnego nie będą stanowić dla niej ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, na podstawie którego kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Środki udostępniane przez Posiadacza Rachunku Wspólnego Wnioskodawcy w ramach analizowanego systemu cash poolingu nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia powiększającego aktywa finansowe Wnioskodawcy, gdyż zostaną one przekazane pod tytułem zwrotnym jako linia kredytowa otwarta dla Wnioskodawcy przez Posiadacza Rachunku Wspólnego w Rachunku Transakcyjnym. W wyniku udzielenia przez Posiadacza Rachunku Wspólnego linii kredytowej na Rachunku Transakcyjnym Wnioskodawcy, Posiadaczowi Rachunku Wspólnego będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy w wysokości udzielonego finansowania. Wnioskodawca spłacając zadłużenie powstałe z tego tytułu zwróci swoje zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Podobnie, gdyby na Rachunku Transakcyjnym Wnioskodawcy wystąpiło saldo dodatnie, saldo to może zostać wykorzystane przez Posiadacza Rachunku Wspólnego do jego działalności, lecz jest on zobowiązany do zwrotu tych środków Posiadaczowi Rachunku Transakcyjnego. W każdym z tych przypadków finansowanie ma charakter zwrotny, odpłatny (w postaci odsetek) oraz stosunek zobowiązaniowy powstaje wyłącznie pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego (Wnioskodawcą) a Posiadaczem Rachunku Wspólnego.

Zatem pobranie przez Wnioskodawcę środków z Rachunku Wspólnego za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego i zwrot tych środków albo też udzielenie finansowania Pool Leaderowi za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego nie będzie stanowić przychodu ani kosztu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do rozpatrywanego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast kwestia ewentualnych ograniczeń w zaliczaniu wypłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest przedmiotem interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie drugie. Zauważyć również należy, że kwestia stosunku zobowiązaniowego powstającego pomiędzy Wnioskodawcą a Posiadaczem Rachunku Wspólnego nie ma wpływu na neutralność podatkową transferowanych kwot głównych pożyczek otrzymywanych i udzielanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy