Temat interpretacji

Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście w odpowiedzi na pismo z 29.05.2003 r. działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśnia:

Dochód nierezydenta (osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Wielkiej Brytanii) uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Teatr na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej umowy licencyjnej dotyczącej wystawienia dzieła dramatycznego (...), jest dochodem z należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 1-3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), zwanej dalej umową.

Wedle definicji art. 12 ust. 3 umowy, takimi należnościami są, m.in. "wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego".
Artykuł 12 ust. 1 umowy w brzmieniu: "należności licencyjne pochodzące z Umacniającego się Państwa, uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, która jest ich właścicielem, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie" - należy w niniejszej sprawie odczytywać w sposób następujący: należności licencyjne pochodzące z Polski, uzyskiwane przez rezydenta brytyjskiego, który jest ich właścicielem, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Nie oznacza to nic innego, jak wskazanie możliwości opodatkowania dochodu w państwie rezydencji podatnika, choć niewątpliwie zapis tego przepisu pod względem gramatycznym nie jest typowy dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Jak należy rozumieć termin "należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa", zostało to przedstawione w ust. 5: "Należności licencyjne uważa się za pochodzące z Umawiającego się Państwa, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jego terenowy organ administracji lub władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek płacenia należności licencyjnych i zakład sam ponosi te należności, wówczas uważa się należności licencyjne za pochodzące z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład".

Zatem należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania, należności przekazywane przez Teatr są należnościami pochodzącymi z Polski, gdyż Teatr mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, jest dłużnikiem właściciela praw majątkowych.

Ustęp 2 w art. 12 jest przepisem szczególnym wobec ust. 1 i jego treść: "Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności" - wskazuje, że dopuszczalne jest opodatkowanie w Polsce (państwie źródła) taką stawką każdej należności, jeśli pochodzi ona z terytorium Polski i przekazywana jest właścicielowi-rezydentowi Wielkiej Brytanii, jeśli prawo polskie przewiduje opodatkowanie takiego przychodu. W pozostałych przypadkach należności przekazywane rezydentom brytyjskim, którzy są faktycznymi odbiorcami, lecz nie są właścicielami tych należności, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na zasadach polskiego prawa podatkowego, czyli według stawki 20% podatku od kwoty brutto. Konwencje o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu mają charakter "ulg podatkowych", dlatego że ich poszczególne postanowienia zawierają pewne warunki, od wypełnienia których państwa-strony uzależniają możliwość korzystania przez podmioty konwencji z niższych (niż w prawie wewnętrznym) stawek podatkowych lub zwolnień (wyłączenia spod opodatkowania w danym państwie). Jeżeli dany podmiot nie spełnia warunków art. 12 umowy, to tego przepisu po prostu nie można zastosować; podatnik jest wtedy opodatkowany na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju.

Z całą pewnością należności licencyjne wypłacane innym podmiotom (niewłaścicielowi) nie mogą być kwalifikowane z tego powodu jako inne dochody, o których mowa w art. 22 umowy pt. Inne przychody". Ten przepis bowiem wyraźnie wskazuje, że "części dochodu osoby posiadającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a należące do kategorii lub pochodzące ze źródeł, o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej Umowy, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie". O należnościach mowa jest w art. 12 tej umowy, i ta kategoria dochodu nie zmienia swej postaci (nie podlega innemu artykułowi) w traktacie przez to, że może otrzymywać go podmiot nie będący właścicielem. Urząd zwraca uwagę na definicję należności z ust. 3, podaną wyżej, która mówi, że należnościami licencyjnymi są "wszelkiego rodzaju należności", co oznacza, że każda próba zmiany kwalifikacji takiego dochodu w kategoriach umowy jest niedopuszczalna.

Zmiana na inny rodzaj dochodu w pojęciu postanowień o poszczególnych rodzajach źródeł dochodów umowy, nastąpi tylko przy momencie wypełnienia przesłanek, wskazanych w art. 12 ust. 4 umowy, czyli w przypadku, kiedy nierezydent prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność zarobkową przez "zakład" położony na Jej terytorium ("zakład" w rozumieniu art. 5 umowy), a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego "zakładu". W takim przypadku dochód ten będzie mógł zostać opodatkowany według polskiej ustawy podatkowej, którą może być nw. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (bądź nw. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) na jej "zasadach ogólnych", tak jak dochód uzyskany z działalności gospodarczej lub jako przychód z samodzielnie wykonywanej działalności.

Jeżeli podatnik jest właścicielem tych należności, i najpóźniej do dnia ich wypłaty przedłoży Teatrowi, będącemu płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, lub certyfikat wskazany przez art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to Teatr może, w zgodzie z art. 12 ust. 2 umowy, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % kwoty brutto należności.

Jeżeli Teatr nie jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatników, którzy są właścicielami należności, to bezwarunkowo obowiązany był pobierać zryczałtowany podatek w stawce 20% od kwoty brutto wypłaty.
W przypadku braku certyfikatu rezydencji, płatnik, przed realizacją wypłaty dla podatnika-osoby prawnej, winien pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodów i wpłacić go na rachunek tut. Urzędu Skarbowego w terminie do 7 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym pobrano podatek, składając w tym samym terminie deklarację CIT-10, a podatnikowi przekazując informację IFT-2 - art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 3 updop; jeżeli podatnikiem jest osoba fizyczna., to, w tym samym terminie jak wyżej wraz z pobranym podatkiem, powinna zostać złożona właściwa deklaracja PIT-8A, wraz z którą przekazywana jest obowiązkowo do urzędu imienna informacja IFT-1, wypełniana dla każdego podatnika z osobna; podatnikowi również jest przekazywana (wysyłana) informacja IFT-1 w terminie jw. - art. 41 ust. 4 pkt 1 (pobór podatku), art. 42 ust. 1 pkt 2 lit. b) (termin wpłaty podatku), art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 updof (termin złożenia deklaracji i informacji).

Wobec powyższych obowiązków, płatnik winien dokładnie ustalić, jaki podmiot jest podatnikiem (dane osoby fizycznej lub osoby prawnej wymagane przez wzory deklaracji) - przy czym tut. Urząd podkreśla, że w tym przypadku agencja nie jest podatnikiem, ponieważ to nie ona osiąga przychód na terytorium RP - nie jest ona "beneficial owner", czyli podmiotem dysponującym tytułem prawnym do otrzymania takich przychodów.

Przez "właściciela należności", wskazanego w umowie, należy pojmować osobę posiadającą prawo do pełnego decydowania o tym, kto i w jakim obszarze, czyli polach eksploatacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), dalej upapp, używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem, tj., w tym stanie faktycznym, autorskimi prawami majątkowymi do utworu w świetle art. l upapp, jakim jest musical. Podmiot, który nie jest w możliwie najszerszym zasięgu władać, rozporządzać danym majątkiem (tu: tymi autorskimi prawami majątkowymi), nie może być uznany za "właściciela należności" w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przychód w istocie otrzymują osoby uprawnione (właściciele praw majątkowych), a ta okoliczność, że przekazywanie należności odbywa się za pośrednictwem agencji, nie ma żadnego znaczenia dla wskazania, kto jest podatnikiem (tak jak nie miałoby znaczenia, gdyby transfer dokonywany był przez inne podmioty, jak pełnomocnicy procesowi lub inne podmioty parające się usługami prawnymi, doradczymi, pośrednicy, banki, itd.).

Tut. Urząd nie podziela stanowiska jakoby wykładnia gramatyczna (językowa) była "wyłączną dla interpretacji umów o unikaniu wzajemnego opodatkowania". W odniesieniu do omawianej wyżej konwencji, jej art. 3 ust. 2 wyraźnie określa, że "przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej Umowy".
W tym momencie traktat odwołuje się do pojęć używanych przez prawo krajowe (wewnętrzne) jednego z Państw-stron porozumienia, a prawo podatkowe w Polsce, w sytuacji, kiedy wykładnia językowa nie przynosi jednoznacznego rozstrzygnięcia znaczenia danej normy prawnej, pozwala na jej uzupełnienie, poprzez użycie wykładni systemowej (wewnętrznej i/lub zewnętrznej), celowościowej (teleologicznej), historycznej, dynamicznej. Wszystko to jednak, naturalnie, musi odbywać się w polu wyznaczonym przez ogólne zasady interpretacji międzynarodowych konwencji, przedstawionych w dziale 3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, póz. 439) pt. Interpretacja traktatów".
Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w art. 91 ust. 2 daje pierwszeństwo postanowieniom ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd też, zakres art. 31-33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, jest "ponad" wynikami interpretacji prawa krajowego, nawet w przypadku uzyskania przez stronę lub organ podatkowy "poczucia słuszności" danego efektu interpretacji.