Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2008r. (data wpływu 04.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 roku P spółka z o.o., (dalej również: Spółka), zamierza przekształcić się w spółkę akcyjną. Po dokonaniu zmiany formy prawnej P spółka z o.o. planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Przedmiotowe działanie spowoduje konieczność poniesienia przez Spółkę zarówno kosztów obligatoryjnych, takich jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, wynagrodzenia oferującego papiery wartościowe, opłaty na rzecz KDPW, KPWiG oraz GPW oraz opłaty związane z przyłączeniem do systemu EMITENT, koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), jak również koszty fakultatywne, które mogą przyczynić się do usprawnienia publicznej oferty i nierzadko decydować o sukcesie całej emisji. Do kosztów fakultatywnych zalicza się: obsługę prawną wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocję oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji, ogłoszenia zamieszczane w prasie.

Powyższe działania podejmowane są w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój działalności Spółki, a co za tym idzie, uzyskiwanie wyższych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z uwagi na fakt, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, w ocenie Spółki warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest możliwość wykazania, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Spółka ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, pod warunkiem, że będzie mogła wykazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są w szczególności wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast do kosztów o charakterze pośrednim zaliczyć należy m.in. koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne, czyli koszty, które nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem a z działalnością Spółki zmierzającą do uzyskania przychodów (zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów) i związane są z funkcjonowaniem Spółki. Do tej kategorii kosztów, tj. prowadzących co najmniej do potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę przychodów (podlegających opodatkowaniu), winny być zaliczane wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak np. koszty doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.

Jako ogólne koszty funkcjonowania Spółki ww. wydatki nie mogą być łączone z konkretnym przychodem, w tym wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, co wyłącza także jakąkolwiek możliwość powoływania się przez organy podatkowe (wadliwie, bo przez zastosowanie zasady analogii) na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. W dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie mieszczą się przychody wykazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a jedynie dotyczy on dochodów osiąganych ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

1. wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 updop),
2. dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 updop), oraz
3. dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 updop)

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004,5.35)... Widać z tego, ze regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy.

Nie może zatem ulegać najmniejszej wątpliwości, ze wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki winny stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że podwyższenie kapitału w Spółce nie jest celem samym w sobie (środki z podwyższenia kapitału nie zostają w spółce zamrożone), ale sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą która generować ma przychody podatkowe. Dzięki wpłatom gotówkowym lub wniesieniu wkładów niepieniężnych możliwe jest zapewnienie podmiotowi dalszego rozwoju i stworzenie warunków do uzyskiwania przychodów, jeśli nie teraz, to w najbliższej przyszłości. Bez finansowania wynikającego z podwyższenia kapitału zakładowego Spółka miałaby ograniczone możliwości np. finansowania inwestycji, nabycia nowych maszyn czy urządzeń, zatrudnienia dodatkowych pracowników i uzyskiwania wyższych przychodów (chyba, że poprzez wykorzystanie np. kredytów bankowych, co jest formą znacznie droższą i nie dla wszystkich podmiotów dostępną).

Reasumując powyższe stanowisko PKP Energetyka spółka z o.o. podkreślą, iż środki otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią w jej opinii przychodu w rozumieniu updop. Niemniej jednak wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli Spółka podnosząca kapitał wykaże, że mają one związek nawet pośredni z jej innymi przychodami.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z publiczną emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego związane z publiczną emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie stanowi ono źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

Należy zaznaczyć, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.