Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z automatów o niskich wygranych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z automatów o niskich wygranych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych. Działalność ta polega na instalowaniu oraz późniejszej obsłudze należących do Jednostki automatów o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, czyli w barach, restauracjach, stacjach benzynowych, i innych miejscach spełniających wymogi przewidziane w ustawie. Miejsca te należą do osób trzecich, z którymi Spółka podpisuje umowy dzierżawy powierzchni pod automaty. Każdy automat wyposażony jest w liczniki rejestrujące wpłacone przez gracza środki pieniężne, jak również środki pieniężne wypłacone w trakcie gry. Warunki eksploatacji i użytkowania automatów są określone w § 7 - § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Przed rozpoczęciem eksploatacji automatu, podlega on badaniu przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, która wydaje opinię techniczną. Badaniu podlega między innymi bezpieczeństwo użytkowania, poprawność działania układów elektronicznych i elektromechanicznych oraz zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz. Po przeprowadzeniu badań jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające przed ingerencją z zewnątrz. W przypadku wydania pozytywnej opinii, automat jest rejestrowany przez Ministerstwo Finansów. Automaty są rozliczne przynajmniej raz miesiącu przez odpowiedzialnego za dany punkt gier pracownika, w trakcie którego sporządza kartę rozliczeniową automatów do gier o niskich wygranych, będącą podstawą do późniejszego księgowania uzyskanych wyników w danym okresie rozliczeniowym. Karta rozliczeniowa zawiera między innymi informacje na temat kredytów wprowadzonych i wydanych z poszczególnych automatów, wynikających z wskazań liczników zainstalowanych w automatach. Na podstawie wskazań liczników Spółka dokonuje księgowania przychodów (kredyty wprowadzone) oraz kosztów (kredyty wydane) uzyskanych w automatach. Zdarzają się przypadki, że kwota wynikająca ze wskazań liczników nie odzwierciedla faktycznej ilości gotówki w danym automacie. Informacja na temat wartości brakującej gotówki jest również zamieszczona w karcie rozliczeniowej punktu gier. Przyczyny takiego stanu to między innymi włamania z kradzieżą do automatów, awarie liczników, używanie przez graczy fałszywych banknotów i monet lub inne działania przestępcze, powodujące rozbieżność pomiędzy zaewidencjonowanym dochodem automatu, a faktyczną ilością gotówki. Wszystkie powyższe sytuacje są od Jednostki całkowicie niezależne i niemożliwe do wyeliminowania. W przypadku każdego włamania do automatu zdarzenie to zgłaszane jest na policję w celu ustalenia sprawcy. Najczęściej jednak policja umarza śledztwo w wyniku niewykrycia sprawcy. Po każdej awarii liczników, są one wymieniane na nowe. W przypadkach przyjmowania przez automaty fałszywych środków pieniężnych lub innego oszukiwania czytników banknotów lub monet, podatnik niezwłocznie podejmuje działania w celu zapobiegania takim przypadkom, np. poprzez zastosowanie nowocześniejszych i lepiej zabezpieczonych urządzeń przyjmujących gotówkę. Nie ma jednak możliwości całkowitego wyeliminowania tego typu przypadków, ponieważ wraz z rozwojem techniki i stosowaniem nowocześniejszych metod zabezpieczeń, swoją wiedzę poszerzają także osoby dokonujące kradzieży i oszustw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono strat w środkach obrotowych (w tym gotówki), co nie oznacza, ze w każdym przypadku stratę zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku strat w majątku obrotowym, jakimi są pieniądze, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli faktycznie poniesiono straty w ramach działalności gospodarczej, mimo prowadzenia racjonalnych działań oraz są one właściwie udokumentowane i nie mają związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W przypadku strat i braków środków pieniężnych opisanych w stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodów. Wynikają one z działań zewnętrznych, niezależnych od Spółki. Jednostka podejmuje działania w celu wyeliminowania tychże strat, poprzez między innymi zgłoszenia kradzieży na policji, wymiany wadliwych urządzeń na nowe, stosowania coraz nowocześniejszych rozwiązań technicznych. Automaty są racjonalnie zabezpieczone przed ingerencją z zewnątrz, czego potwierdzeniem są między innymi opinie rejestracyjne wydane przez jednostki upoważnione przez Ministra Finansów. Dowodem poniesienia ww. strat może być karta rozliczeniowa sporządzona przez pracownika, zawierająca informację o stwierdzonej wartości braku środków pieniężnych. Koszt ten można zarachować jako koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania od pracownika karty rozliczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane pod kątem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

• formy udokumentowania straty,

• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
  
  

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów oceniane jest z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania.

Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych. Spółka instaluje oraz obsługuje należące do niej automaty o niskich wygranych w punktach gier, czyli w barach, restauracjach, stacjach benzynowych, itd. Miejsca te należą do osób trzecich, z którymi Jednostka podpisuje umowy dzierżawy powierzchni pod automaty.

Działalność taką reguluje ustawa z dnia 29 lipca 1992 roku grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z treści art. 15b ust. 4 tej ustawy wynika, iż automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Art. 16 pkt 2 powołanej ustawy stanowi z kolei, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń.

Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). § 7 tego rozporządzenia wskazuje, iż warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą" (§ 8 ust. 1). Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia:

1. bezpieczeństwo użytkowania;
2. poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych;
3. możliwość określenia stopnia losowości gry;
4. zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz;
5. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2).

§ 9 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje również, iż po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje na wniosku podmiotu prowadzącego grę rejestracji automatu lub urządzenia do gier.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, iż w celu prowadzenia działalności polegającej między innymi na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, podatnik zobowiązany jest posiadać odpowiednie zezwolenie, a ponadto automat lub inne urządzenie do gier przed dopuszczeniem do użytku wymaga przeprowadzenia badania technicznego sprawdzającego jego prawidłowe funkcjonowanie, co z kolei pozwala na jego rejestrację.

Należące więc do Spółki automaty o niskich wygranych przed dopuszczeniem do użytkowania spełniać muszą ww. warunki. Przy ich spełnieniu uznać należy, iż wymienione zdarzenia losowe, takie jak przypadki włamania z kradzieżą do automatów, awarie liczników, czy używanie fałszywych monet, skutkujące rozbieżnością pomiędzy zaewidencjonowanym dochodem automatu, a faktyczną ilością gotówki, są niezależne od Spółki, tym bardziej, iż Podatnik dokłada należytej staranności, podejmując również działania w celu wyeliminowania takich strat, poprzez między innymi zgłoszenia kradzieży na policji, wymiany wadliwych urządzeń na nowe, stosowania coraz nowocześniejszych rozwiązań technicznych.

Skoro więc automaty należące do Podatnika są racjonalnie zabezpieczone przed ingerencją z zewnątrz, spełniają kryteria dopuszczenia ich do użytkowania, określone w ww. rozporządzeniu, czego potwierdzeniem są opinie rejestracyjne wydane przez jednostki upoważnione przez Ministra Finansów, a Spółka podejmuje działania w celu minimalizacji takich sytuacji, to poniesione straty związane z tymi zdarzeniami losowymi stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są między innymi straty w środkach obrotowych związane ze zdarzeniami losowymi niezależnymi od Podatnika. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które potrącane są w dacie poniesienia.

Wskazać należy również, iż możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. Na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatnika nałożony został obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi":

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Art. 21 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Reasumując, jeżeli karta rozliczeniowa sporządzona przez pracownika, zawierająca informację o stwierdzonej wartości braku środków pieniężnych w automacie o niskich wygranych spełniać będzie ww. warunku uznania jej za dowód księgowy (dokument wewnętrzny), stanowić będzie tym samym podstawę do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dniem poniesienia tego kosztu będzie dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych, nie natomiast moment, w którym Spółka uzyskała ten dokument od swojego pracownika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.