Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2008r. (data wpływu 18.07.2008r.) uzupełnione pismem (data nadania 27.10.2008r., data wpływu 30.10.2008r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.10.2008r. Nr IPPB3/423-1059/08-2/MW (data nadania 09.10.08r., data doręczenia 20.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako niezależny operator międzynarodowej platformy cyfrowej do dystrybucji usług i produktów elektronicznych, stosujący kompleksowe i innowacyjne rozwiązania służące rozpowszechnianiu m.in. elektronicznych kart podarunkowych dla podmiotów prowadzących działalność handlowo - usługową wraz z bankiem X (bank) zamierza wprowadzić na rynek nową usługę w postaci przedpłaconych kart podarunkowych. W związku z tym, Spółka zawrze umowy z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo - usługową (w szczególności będą to centra handlowe), które zapewnią obsługę i dogodną lokalizację punktu wydawania przedpłaconej karty podarunkowej. W celu wykonania niniejszej usługi Spółka zobowiązana jest przekazać tym podmiotom terminal Y, za pośrednictwem którego przekazywane będą informacje do banku o ilości i wartości sprzedanych przedpłaconych kart podarunkowych. Będzie on również umożliwiał sprzedaż przedpłaconych kart podarunkowych oraz zasilanie kont, jak również umożliwiać będzie dokonywanie płatności tymi kartami.

1. Charakterystyka przedpłaconej karty podarunkowej: Przedpłacona karta podarunkowa - oznacza kartę przedpłaconą wydawaną przez bank posiadającą pasek magnetyczny, za pomocą której można dokonywać zapłaty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na przypisanym do danej karty koncie, w punktach akceptujących płatność danym typem karty:
   
   

• przedpłacona karta podarunkowa jest wydawana w punkcie informacyjnym podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową,
• klient wpłaca środki w punkcie informacyjnym podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową - przy wydaniu przedpłaconej karty podarunkowej pobierana jest opłata za aktywację takiej karty, niezależna od kwoty środków przekazywanych przez klienta na załadowanie karty (wydanie przedpłaconej karty podarunkowej oznacza wpłacenie przez klienta za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową wybranej kwoty środków pieniężnych na załadowanie karty (wydanie przedpłaconej karty podarunkowej oznacza wpłacenie przez klienta za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową wybranej kwoty środków pieniężnych na konto karty prowadzone przez bank oraz przypisanie do tej karty tej samej ilości środków pieniężnych, dzięki czemu klient może dokonywać zapłaty za towary lub usługi; czynności te odbywają się z wykorzystaniem terminala Y, umieszczonego w punkcie informacyjnym podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową i podłączonego za pośrednictwem szyfrowanego łącza internetowego do systemu banku).

• wpłata środków na przedpłaconą kartę podarunkową odbywa się jednorazowo - karty podarunkowej nie można ponownie doładować środkami pieniężnymi, zgromadzone środki można wycofać: - w terminie 14 dni od dnia załadowania karty, - po upływie 14 dni od dnia załadowania karty do końca terminu jej obowiązywania po uiszczeniu odpowiedniej opłaty,
• załadowana przedpłacona karta podarunkowa nie zawiera danych osobowych klienta (użytkownika), jest natomiast spersonalizowana unikalnym numerem i działa jak każda inna karta płatnicza lub kredytowa - można nią dokonywać płatności we wszystkich terminalach oznaczonych logo organizacji płatniczej do wysokości wpłaconych na niej środków (także poza podmiotem prowadzącym działalność handlowo-usługową, z którym Spółka zawrze umowę),
• przedpłacona karta podarunkowa upoważnia do zakupów lub skorzystania z usług w ściśle określonym czasie (data ważności karty).
  
  

Zgromadzone środki pieniężne na przedpłaconych kartach podarunkowych będą utrzymywane na wyodrębnionych kontach przez bank, bank też będzie właścicielem tych kont, ani Spółka ani podmiot prowadzący działalność handlowo - usługową nie są upoważnione i nie mogą dysponować środkami na nich zgromadzonymi. Środki pieniężne uruchamiane są przez bank tylko i wyłącznie na podstawie realizacji przez klienta przedpłaconej karty podarunkowej (tzn. zapłaty tą kartą za zakup towarów lub usług) oraz przekazywane na konto bankowe podmiotu, w którym jej użyto (np. punkt detaliczny, w którym istnieje możliwość płatności kartą płatniczą danej organizacji płatniczej).

1. Opis usługi, której świadczenie zamierza rozpocząć Spółka Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlowo-usługową mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (PKWIU 67.13.10-00.90). Usługi te świadczone będą w oparciu o system stworzony przez Spółkę, który jest kompatybilny z systemem jakim posługuje się bank. W ramach tej działalności Spółka świadczyć będzie, za wynagrodzeniem, usługi (usługi) polegające na: 1) umożliwieniu sprzedaży klientom podmiotów prowadzących działalność handlowo-usługową kart podarunkowych, zasilania kont o wpłacone przez klientów kwoty, co prowadzić będzie do umożliwienia dokonywania płatności tymi kartami w punktach akceptujących płatność kartą danej organizacji płatniczej, 2) przesyłania do banku informacji o ilości i wartości sprzedanych przez podmiot prowadzący działalność handlowo - usługową przedpłaconych kart podarunkowych, 3) przekazywania do banku (nadzór nad przekazywaniem) w ściśle określonym czasie pieniędzy zgromadzonych z tytułu powyższej sprzedaży (pieniądze będą przekazywane bezpośrednio przez Spółkę bądź za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową), 4) sporządzania zestawień sprzedanych przedpłaconych kart podarunkowych dla podmiotów prowadzących działalność handlowo - usługową, stanowiących podstawę do wzajemnych rozliczeń pomiędzy bankiem, podmiotem prowadzącym działalność handlowo-usługową i Spółką (w tym rozliczanie wykorzystania środków pieniężnych na przedpłaconych kartach podarunkowych).
   
   

Wykonanie powyższych usług wymaga wykonania przez Spółkę następujących świadczeń dodatkowych m.in. takich jak:

• sprzedaż podmiotowi prowadzącemu działalność handlowo - usługową terminala Y, - ewidencjonowanie sprzedaży przedpłaconych kart podarunkowych, - dostarczanie podmiotom prowadzącym działalność handlowo - usługową instrukcji dotyczących współpracy przy wykonywaniu usług, - szkolenie osób wskazanych przez podmioty prowadzące działalność handlowo - usługową w zakresie obsługi sprzedaży przedpłaconych kart podarunkowych, - zorganizowanie działu help-desk.
  
  

Wykonanie świadczeń dodatkowych nie stanowi samoistnych świadczeń na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlowo - usługową mają one wymiar gospodarczy jedynie w kontekście ww. usługi.

1. Wynagrodzenie za świadczoną usługę Za wykonanie usług opisanych w pkt II Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie, na które składają się: 1) opłata wnoszona przez klienta w chwili aktywowania przedpłaconej karty podarunkowej, 2) ułamkowa część prowizji banku, pobieranej przez bank od ostatecznego punktu, w którym klient podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową zrealizuje przedpłaconą kartę podarunkową, 3) ułamkowa część odsetek bankowych od środków zgromadzonych na kontach prowadzonych przez bank, odsetki te nie zwiększają wartości przedpłaconych kart podarunkowych, 4) ułamkowa część środków zgromadzonych na kontach prowadzonych przez bank nie wykorzystanych przez klienta podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową do dnia upływu ważności tej karty. Spółka założyła dwa modele rozliczania wynagrodzenia z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo usługową.
   
   

W pierwszym przypadku pobrana opłata wnoszona przez klienta w chwili doładowania (zakupu) przedpłaconej karty podarunkowej, zgodnie z pkt III. 1. powyżej, będzie przekazywana bezpośrednio przez podmiot prowadzący działalność handlowo - usługową do Spółki, w drugim zaś podmiot prowadzący działalność handlowo - usługową będzie w pierwszej kolejności przekazywał wszystkie zgromadzone środki do banku a dopiero bank będzie prowadzić dystrybucję środków stanowiących ww. opłatę. W obydwu modelach wynagrodzenie Spółki stanowiące części ułamkowe opisane w pkt III. 2-4 będą przekazywane do Spółki bezpośrednio z banku na zasadach i warunkach zgodnych z regulaminem tego banku. Do przekazania środków pieniężnych Spółce będzie dochodziło np. raz w miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pieniądze otrzymane z tytułu wpłat na przedpłacone karty podarunkowe stanowić będą przychód w momencie wydania (sprzedaży) przedpłaconych kart podarunkowych (tzn. nie są one uznawane za pobrane lub zarachowane należności na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych). Moment powstania przychodu następuje w chwili otrzymania zapłaty za wykonanie świadczenia, tj. w chwili otrzymania zapłaty za wydanie (sprzedaż) przedpłaconej karty podarunkowej, a nie w momencie wykonania usługi na rzecz ostatecznego klienta (tj. wymiany karty na towar w sklepie). W ostatecznym rozrachunku w związku z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, koryguje się przychód z tytułu sprzedaży przedpłaconych kart podarunkowych o należny podatek od towarów i usług, który wystąpi w momencie wydania rzeczy bądź wykonania usługi. Jednakże w opisywanym wypadku, w przypadku podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową nie można ustalić ostatecznego odbiorcy (np. centrum handlowe, w którym znajduje się ok. 100 sklepów, których właścicielami są różne osoby prawne i fizyczne), który będzie znany dopiero w momencie realizacji przez klienta przedpłaconej karty podarunkowej. Dodatkowo w okresie od wpłaty środków przez klienta do dnia ich przekazania do banku Spółka bądź podmiot prowadzący działalność handlowo - usługową będzie jedynie przechowywał zgromadzone środki, stanowiące depozyt bankowy na wyodrębnionym koncie bankowym. Koszty prowadzenia takiego konta będzie ponosił podmiot, który będzie jego właścicielem. Koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. W przypadku ewentualnego oprocentowania zgromadzonych środków powstanie jedynie przychód z tego tytułu, a momentem jego powstania będzie dzień faktycznego naliczenia odsetek przez bank, z którym Spółka bądź podmiot prowadzący działalność handlowo usługową zawrą umowy. Obowiązki podatkowe zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstaną dopiero z dniem realizacji karty podarunkowej u ostatecznego odbiorcy, tzn. w punkcie, w którym klient zrealizuje przedpłaconą kartę podarunkową. W związku z powyższym Spółka uważa, że w okresie od dnia wpłacenia środków pieniężnych przez klienta do dnia realizacji przedpłaconej karty podarunkowej środki te należy traktować jako depozyt bankowy, który nie wywoła w momencie ich otrzymania żadnych skutków podatkowych.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że momentem uzyskania przychodu: 1) w przypadku części wynagrodzenia, o której mowa w pkt III. 1. będzie dzień wpłaty opłaty wnoszonej przez klienta w chwili aktywacji przedpłaconej karty podarunkowej. Opłata wnoszona przez klienta w chwili aktywowania przedpłaconej karty podarunkowej oznacza to samo co opłata za aktywację karty niezależna od kwoty środków przekazanych przez klienta. Jest to rodzaj prowizji pobieranej przez podmiot prowadzący działalność handlowo usługową, która w dalszej kolejności jest proporcjonalnie dystrybuowana wśród uczestników transakcji, tj. podmiotu prowadzącego działalność handlowo usługową, Spółki i Banku. W tym przypadku powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową jako podmiotu, który bezpośrednio uzyskuje wpłatę od klienta z dniem jej otrzymania, a po stronie Spółki i Banku z dniem faktycznego otrzymania środków pieniężnych bądź innych stwierdzających przekazanie części prowizji dokumentów.

1. w przypadku części wynagrodzenia, o której mowa w pkt III. 2-4 momentem uzyskania przychodu będzie dzień faktycznej wypłaty środków pieniężnych przez bank.
   
   

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, iż przychód i koszty uzyskania przychodów mają zasadnicze znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast w art. 12 ust. 3a, 3c-3d powołanej ustawy została określona data, w której ten przychód winien być rozpoznany.

Odnośnie Ad. 1

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlowo-usługową. W ramach tej działalności Spółka świadczyłaby usługi polegające m.in. na umożliwieniu sprzedaży przedpłaconych kart podarunkowych, zasilenia kont czy dokonywania płatności tymi kartami. Wydanie przedpłaconej karty podarunkowej oznacza wpłacenie przez klienta za pośrednictwem podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową wybranej kwoty środków pieniężnych, dzięki czemu klient może dokonywać zapłaty za towary lub usługi. Od momentu wpłaty środków przez klienta do dnia ich przekazania do banku, Spółka bądź podmiot prowadzący działalność handlowo-usługową będzie jedynie przechowywać zgromadzone środki na wyodrębnionym koncie. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż środki te w okresie od dnia ich wpłacenia do dnia realizacji przedpłaconej karty podarunkowej należy traktować jako depozyt bankowy, który nie wywoła w momencie ich otrzymania żadnych skutków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy zatem podzielić pogląd Spółki, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji karty podarunkowej u ostatecznego odbiorcy, tzn. w punkcie, w którym klient zrealizuje przedpłaconą kartę podarunkową.

Należy w tym momencie zaznaczyć, iż w przypadku ewentualnego oprocentowania zgromadzonych środków pieniężnych również powstanie przychód, zaś momentem jego powstania będzie dzień faktycznego naliczenia odsetek przez bank, z którym Spółka bądź podmiot prowadzący działalność handlowo-usługową zawrą umowę.

Odnośnie Ad.2

Jak zaznaczyła Spółka z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywać wynagrodzenie, na które składają się:

1. opłata wnoszona przez klienta w chwili aktywowania przedpłaconej karty podarunkowej, 2) ułamkowa część prowizji banku, pobieranej przez bank od ostatecznego punktu, w którym klient podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową zrealizuje przedpłaconą kartę podarunkową, 3) ułamkowa część odsetek bankowych od środków zgromadzonych na kontach prowadzonych przez bank, odsetki te nie zwiększają wartości przedpłaconych kart podarunkowych, 4) ułamkowa część środków zgromadzonych na kontach prowadzonych przez bank nie wykorzystanych przez klienta podmiotu prowadzącego działalność handlowo - usługową do dnia upływu ważności tej karty.
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, iż zarówno w sytuacji otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu opłat wnoszonych przez klienta za aktywację przedpłaconej karty podarunkowej bezpośrednio do podmiotu prowadzącego działalność handlowo-usługową, które w dalszej kolejności przekazywane są Spółce, jak i z tytułu pozostałego wynagrodzenia przychód powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych.

W zakresie podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.