Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2008r. (data wpływu 28.07.2008r.) oraz piśmie z dnia 29.10.2008r. (data nadania 29.10.2008r., data wpływu 30.10.2008r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30.09.2008r. Nr IPPB3/423-1087/08-2/DG (data nadania 30.09.2008r., data doręczenia 23.10.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie u uznania zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów oraz zrealizowanych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B Polish Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa spółki brzmiała xSp. z o.o.) (Spółka lub B) jest spółką prowadzącą działalność na polskim rynku nieruchomości komercyjnych (jest właścicielem centrów handlowych). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej B zaciągnęła kredyt (Kredyt) w niemieckim banku H AG z siedzibą w M (HB) oraz pożyczkę (Pożyczka) od E S.L. (E) - spółki z siedzibą w Hiszpanii. Zarówno Kredyt, jak i Pożyczka zostały udzielone Spółce w euro. Na początku 2008r. B oraz B zawarły aneks do umowy Pożyczki, na podstawie którego dokonały zmiany waluty w której wyrażona jest Pożyczka (dokonały tzw. przewalutowania) z euro na PLN.

W lutym 2008 r. spółka C Sp. z o.o. (C) nabyła 100% udziałów w B. W związku z nabyciem udziałów, w dniu 28 lutego 2008r. C po uzyskaniu pisemnej zgody B (z 27 lutego 2008 r.), zapłacił na rzecz HB i E przysługujące tym podmiotom należności z tytułu udzielonego B Kredytu oraz Pożyczki. Na skutek spłaty należności przysługujących wierzycielom z tytułu Kredytu i Pożyczki (HB i E) nastąpiła subrogacja wierzycieli (tzw. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela), o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego (k.c.) i tym samym wierzytelności z tytułu Kredytu i Pożyczki przysługujące dotychczas odpowiednio HB i E zostały nabyte przez C.

Jednocześnie B była i jest w dalszym ciągu zobowiązana do spłaty zaciągniętego Kredytu i Pożyczki, z tym zastrzeżeniem, iż na skutek dokonanej subrogacji spłata Kredytu i Pożyczki nastąpi na rzecz C. 21 lipca 2008 r. C i B zawarły porozumienie (Agreement on the Settlement of Accounts), w którym potwierdziły sytuację prawną zaistniałą na skutek dokonanej subrogacji (tj. zmianę osoby wierzyciela) oraz na nowo uregulowały niektóre warunki spłaty Kredytu i Pożyczki. Z uwagi na zmianę kursu wymiany EUR / PLN pomiędzy datą udzielenia B Pożyczki i Kredytu (w praktyce były one udzielane w transzach) oraz dniem dokonania zapłaty wierzytelności przez C na rzecz wierzycieli (w przypadku Pożyczki - dniem przewalutowania) wystąpiły różnice w wartości Kredytu / Pożyczki wyrażonej w złotych pomiędzy datami udzielenia Kredytu / Pożyczki a dniem, w którym nastąpiła subrogacja (wartość tych zobowiązań z tytułu Kredytu / Pożyczki w księgach na dzień subrogacji była niższa).

Obecnie trwają prace nad połączeniem C z B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Na skutek połączenia cały majątek B zostanie przeniesiony na C, a B zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców i tym samym utraci osobowość prawną. Zasadniczym celem połączenia C i B jest uproszczenie struktury kapitałowej grupy B w Polsce i tym samym zwiększenie efektywności funkcjonowania między innymi poprzez skrócenie procesu decyzyjnego oraz likwidację zbędnych barier biurokratycznych. Jednocześnie szacuje się, iż połączenie przyniesie grupie B wymierne korzyści w postaci obniżenia kosztów działalności w takim zakresie jak obsługa administracyjną prawna i księgowa. Po połączeniu C stanie się następcą prawnym B, na skutek czego nastąpi tzw. konfuzja wierzytelności oraz zobowiązań wynikających z tytułu Pożyczki oraz Kredytu udzielonych B Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki wstąpienie przez C w prawa HB i E wynikające z faktu spłaty przez C należności przysługujących HB i E odpowiednio z tytułu udzielonego Spółce Kredytu i Pożyczki nie spowodowało powstania po stronie B przychodu podatkowego (w tym z tytułu różnic kursowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a updop. W świetle przepisu art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 updop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop (ujemne różnice kursowe).

Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki lub kredytu w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki lub kredytu w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki lub kredytu w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki lub kredytu w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a updop (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Treść ostatniego z cytowanych przepisów updop prowadzi do wniosku, iż obecnie - w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. - pojęcie zapłaty powinno być rozumiane w sposób szeroki, a zatem obejmuje ono nie tylko faktyczny transfer środków pieniężnych, ale także inne prawne formy uregulowania zobowiązania przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy updop należy stwierdzić, iż zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) od zaciągniętego kredytu lub pożyczki dla celów podatkowych jest jego spłata, tj. uregulowanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z tytułu tego kredytu lub pożyczki w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze). W konsekwencji uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie oznacza każdą dozwoloną prawem formę spełnienia świadczenia objętego zobowiązaniem prowadzące do uwolnienia dłużnika (podatnika) od obowiązku określonego zachowania się względem wierzyciela wynikającego z treści wierzytelności. Uregulowanie zobowiązania jest zatem tożsame z cywilnoprawnym pojęciem wykonania zobowiązania i następuje wówczas, gdy zobowiązanie podatnika na skutek spełnienia świadczenia ustaje (tj. podatnik przestaje być dłużnikiem). Instytucja subrogacji jest uregulowana w art. 518 k.c. Polega ona na tym, iż w sytuacjach wskazanych w tym przepisie osoba trzecia spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Jedną z sytuacji objętych treścią art. 518 k.c. jest spłacenie wierzytelności przez osobę trzecią za zgodą dłużnika wyrażoną na piśmie (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). W literaturze prawniczej wyraźnie wskazuje się, iż skutkiem subrogacji (inaczej określanej mianem wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela) jest nabycie wierzytelności przez osobę trzecią, a zatem wstąpienie tej osoby w stosunek prawny ukształtowany wcześniej pomiędzy dłużnikiem i pierwotnym wierzycielem. W wyniku subrogacji dłużnik jest zobowiązany do spełnienia świadczenia objętego treścią zobowiązania na rzecz osoby trzeciej, która nabyła wierzytelność.

Z tych powodów w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się na podobieństwo instytucji subrogacji i przelewu wierzytelności oraz zezwala się na analogiczne stosowanie do subrogacji, w zakresie nieuregulowanym, właśnie przepisów kodeksu cywilnego o przelewie wierzytelności:

Subrogacja ustawowa (cessio legis) wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Należy jednak zauważyć, że mimo iż jest to ta sama wierzytelność (...) wskutek czego także dłużnikowi służą dotychczasowe zarzuty, w tym zarzut przedawnienia, to w przeciwieństwie do przelewu, subrogacja prowadzi do nabycia jedynie jej części, zależnej od zakresu dokonanej zapłaty. Omawiany przepis (art. 518 k.c.) nie rozstrzyga dalszych kwestii związanych ze zmianą wierzyciela. Dlatego też powstaje pytanie, czy jest tu możliwe stosowanie przepisów instytucji najbardziej zbliżonej do cessio legis, czyli regulujących przelew wierzytelności, Panuje opinia, że do subrogacji można stosować art. 509 i nast. KC per analogiam (..). (K. Zagrobelny (w:) E. Gniewiek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Warszawa 2006, s. 893).

Należy przy tym podkreślić, iż w przypadku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania, albowiem zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia jest w dalszym ciągu utrzymane, a zmienia się jedynie podmiot, do rąk którego świadczenia ma trafić. Podobnie jak przy przelewie wierzytelności subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela.

Zachowana zostaje w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego. Okoliczność ta jest powszechnie przyjmowana na gruncie prawa cywilnego. Tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. III CZP 43/03, w którym zostało stwierdzone: U podstaw instytucji subrogacji ustawowej leży kilka zasad konstrukcyjnych. Po pierwsze, ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią, nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika. Spełnienia świadczenia do rąk wierzyciela przez osobę trzecią nie jest więc zdarzeniem powodującym wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. Po drugie, podmiot subrogowany po wykonaniu zobowiązania wstępuje w sytuację prawną wierzyciela wobec dłużnika, dochodzi zatem do zachowania tożsamości więzi prawnej łączącej dłużnika z zaspokojonym wierzycielem ze wszystkimi elementami tej więzi, w tym wierzytelności (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 1985 r., III CRN 148/85, OSNCP 1986, nr 3, poz. 34). Subrogacja prowadzi więc do wstąpienia subrogowanego ex lege w istniejącą już prawnie ukształtowaną wierzytelność poprzedniego uprawnionego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż spłacenie HB i E przez C skutkujące nabyciem wierzytelności przysługujących bankowi oraz poprzedniemu udziałowcowi B przez C nie spowodowało powstania po stronie B różnic kursowych naliczonych na zaciągniętym Kredycie i Pożyczce.

Należy bowiem zauważyć, iż pomimo dokonanej subrogacji (podstawienia) wierzyciela B w dalszym ciągu pozostaje zobowiązana do spłaty zaciągniętego Kredytu i Pożyczki, a zatem subrogacja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Co istotne należy zauważyć, iż analogiczne stanowisko jest prezentowane także przez organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie na interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2007 r., nr IBPB3/423-143/07/JD/KAN-875/07 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz interpretację indywidualną z dnia 9 września 2007 r., nr IP-PB3-406-20/07-2/MS i interpretację indywidualną z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr IP-PB3- 423-172/08-2/ER wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Na szczególną uwagę zasługuje ostatnia z wymienionych interpretacji, w której organ podatkowy potwierdził, iż w przypadku zaspokojenia się banku z zabezpieczenia kredytu ustanowionego przez osobę trzecią, skutkującego powstaniem po stronie tej osoby trzeciej regresu (wierzytelności) wobec dłużnika w kwocie stanowiącej równowartość kredytu, różnice kursowe nie powstają dla celów podatkowych. Tym samym organ podatkowy wskazał, iż zmiana wierzyciela przy jednoczesnym utrzymaniu zobowiązania podatnika do spłaty kredytu (choćby na rzecz osoby trzeciej, której przysługuje wierzytelność regresowa skutek zaspokojenia się banku z ustanowionego przez nią zabezpieczenia) nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania i tym samym nie prowadzi do powstania różnic kursowych.

Fakt, że nastąpiło wstąpienie Ca w prawa zaspokojonych wierzycieli nie prowadzi też do powstania przychodu podatkowego po stronie B zgodnie z art. 12 ust. 1 updop ponieważ Spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego w związku z tą transakcją.

Ad. 2

Zdaniem Spółki połączenie z C nie spowoduje powstania przychodu podatkowego (w tym z tytułu różnic kursowych) w związku z wygaśnięciem wierzytelności z tytułu Kredytu i Pożyczki. Nie powstaną również ujemne różnice kursowe na Kredycie.

Zgodnie z art. 494 k.s.h. spółka przejmująca (tj. C) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tj. B). Powyższy przepis k.s.h. reguluje instytucję sukcesji uniwersalnej i oznacza, iż na skutek dokonanego połączenia C stanie się następcą prawnym B i przejmie wszystkie prawa i obowiązki B, w tym także te wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (tak rozumiana sukcesja uniwersalna dotyczy wyłącznie praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym - podstawą prawną sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowe będzie bowiem przepis art. 93 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy spółka przejmowana była dłużnikiem spółki przejmującej połączenie spółek przez przejęcie powoduje, iż w ramach jednego podmiotu (spółki przejmującej) następuje zespolenie dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. Na skutek tego następuje połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w spółce przejmującej (tj. konfuzję), które powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały, albowiem nie jest możliwe utrzymanie stosunku prawnego przy braku odrębnych stron tego stosunku. Z powyższych względów w analizowanym przypadku połączenie C i B będzie skutkowało wygaśnięciem stosunków prawnych istniejących pomiędzy tymi podmiotami na skutek, opisanego powyżej, nabycia przez C wierzytelności z tytułu udzielonych B Kredytu i Pożyczki w trybie subrogacji (art. 518 k.c.). Ponieważ zarówno wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu zaciągniętych przez B Kredytu i Pożyczki znajdą się po połączeniu w rękach C, z prawnego punktu widzenia przestaną one istnieć.

Należy jednak stwierdzić, iż połączenie C i B nie będzie skutkowało powstaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. Jak zostało bowiem wskazane powyżej koniecznym warunkiem powstania różnic kursowych od zaciągniętego kredytu lub pożyczki dla celów podatkowych jest ich spłata rozumiana jako uregulowanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z tytułu tego kredytu lub pożyczki w jakiejkolwiek formie. Tak rozumiane uregulowanie zobowiązania jest pojęciem szerokim, obejmuje one bowiem zarówno faktyczną zapłatę oraz niepieniężne formy rozliczeniowe (np. potrącenie), jednakże każdorazowo wymagane jest spełnienie świadczenia zaspokajające interes wierzyciela. Dowolna jest natomiast forma tego świadczenia. Należy wskazać, iż w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania przez dłużnika zobowiązania. Wymaga bowiem podkreślenia okoliczność, iż w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowanie zobowiązania, bowiem brak jest nawet podmiotu, który mógłby tego dokonać, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodujące, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy). Z tych powodów w doktrynie prawa cywilnego konfuzja jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, a więc jako przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (zob. Z. Radwański, Zobowiązania część ogólna, Warszawa 1995, s. 286).

Z powyższych względów nie sposób twierdzić, iż konfuzja wierzytelności i zobowiązania wynikających z tytułu kredytu i pożyczki udzielonych B w rękach C stanowi rodzaj spłaty (uregulowania zobowiązania) tego kredytu i pożyczki skutkujący powstaniem różnic kursowych.

Należy podkreślić, iż powyższe stanowisko zakładające brak powstawania różnic kursowych w przypadku konfuzji wierzytelności (wynikającej z połączenia spółek) znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego przykładowa stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji z dnia 14 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-96/07-2/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, iż ewentualne połączenie jej z C nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. Połączenie B z C nie prowadzi też do powstania przychodu podatkowego po stronie B zgodnie z art. 12 ust. 1 updop ponieważ Spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego w związku z połączeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.