Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych w przypadku dokonywania rozliczeń z konta walutowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych w przypadku dokonywania rozliczeń z konta walutowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona w 1996 r. Celem jej działalności jest budowa i eksploatacja autostrady na odcinku A. B. w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej w dniu 25 sierpnia 1997 r. (zmienioną decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r.).

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę (zmienioną w dniu 28 lipca 2005 r.) na budowę i eksploatację autostrady (dalej: umowa koncesyjna), której celem jest sfinansowanie, budowa i eksploatacja etapu pierwszego autostrady, tj. od miejscowości R. do miejscowości N. W dniu 28 lipca 2005 r. Spółka zawarła z Bankiem N. i Bankiem E. umowy na finansowanie projektu. Ponadto Spółka zawarła także umowy pożyczek ze swoimi akcjonariuszami.

Na podstawie zawartych umów kredytowych oraz umów pożyczek Spółka otrzymywała i nadal otrzymuje kolejne transze kredytów i pożyczek. Ponieważ kredyty i pożyczki zaciągnięte są w EURO, zatem na dzień ich wpływu na rachunek walutowy, Spółka dokonuje ich wyceny według kursu kupna wynikającego z tabeli banku, który prowadzi ten rachunek. Otrzymane z tytułu kredytów i pożyczek środki pieniężne Jednostka wykorzystuje do uregulowania swoich zobowiązań wyrażonych w EURO przede wszystkim wobec generalnego wykonawcy autostrady, jak i wobec innych kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż stosuje zasady ustalania różnic kursowych określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, istotne jest co należy rozumieć przez faktycznie zastosowany kurs waluty z danego dnia oraz kiedy należy uznać, że nie doszło do faktycznego zastosowania żadnego kursu i dlatego zastosować należy kurs średni NBP. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera własnej definicji pojęcia faktycznie zastosowanego kursu. W orzecznictwie organów podatkowych pojawia się pogląd, że (...) Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd taki jest błędny. Wprowadza on bowiem nowe, nieznane ustawie podatkowej i językowi polskiemu pojęcie kursu faktycznie zrealizowanego i przeciwstawia go pojęciu kursu faktycznie zastosowanego. Tymczasem zgodnie z regułami frazeologicznymi języka polskiego kurs walutowy się stosuje a nie realizuje realizować można czek, weksel lub papier wartościowy, ale nie kurs walutowy (poz. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, T. 4, s. 400). Należy zatem odrzucić pojęcie kursu faktycznie zrealizowanego jako pojęcie, które nie niesie ze sobą żadnej treści, a przynajmniej nie oznacza niczego innego niż pojęcie kursu faktycznie zastosowanego.

Z zastosowaniem kursu walutowego mamy do czynienia, zgodnie z regułami języka polskiego, zarówno przy operacji wyłącznie matematycznej, jak i przy operacji faktycznej wymiany jednej waluty na inną. Jeżeli jednak ustawodawca pisze o kursie walutowym, faktycznie zastosowanym, to podkreśla w ten sposób, że kurs ten został faktycznie (rzeczywiście) do czegoś zastosowany. Ponieważ założeniem wykładni prawa jest, że dwa pojęcia o różnym brzmieniu mają różne znaczenie, to przyjąć należy że kurs zastosowany jest czymś innym od kursu faktycznie zastosowanego. Przy takim zestawieniu, biorąc pod uwagę, że już samo zastosowanie kursu może odnosić się do operacji rzeczywistej wymiany walut, przyjąć należy, że ustawodawca mówiąc o kursie faktycznie zastosowanym miał na myśli kurs użyty do jakiejś rzeczywistej operacji na walutach, a nie kurs wykorzystany do operacji wyłącznie matematycznej. Stąd wniosek, że kursem faktycznie zastosowanym jest kurs użyty do faktycznej, czyli rzeczywistej wymiany jednej waluty na inną (np. kurs banku, jeżeli takiej wymiany dokonano przy pośrednictwie banku).

W orzecznictwie organów podatkowych prezentowany jest także pogląd, że kurs faktycznie zastosowany (...) to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. W ocenie Wnioskodawcy, rozumowanie takie zawiera podstawowy błąd logiczny. Nie można bowiem twierdzić, że wyceny walut dla potrzeb ustalenia różnic kursowych należy dokonywać na podstawie kursów bankowych, a jako podstawę takiego wniosku wskazywać niczym nie podparte twierdzenie, że przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Takie rozumowanie sprawdza się do wniosku, że kursem faktycznie zastosowanym jest kurs bankowy, bo należy zastosować kurs bankowy, nie odpowiada jednak na pytanie dlaczego (na jakiej podstawie prawnej) należy zastosować właśnie kurs bankowy.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy językową wykładnię pojęcia kursu faktycznie zastosowanego i uznać, że kursem takim jest kurs walutowy, który został użyty do rzeczywistej operacji wymiany danej waluty na inną. Z tego z kolei wypływa wniosek, że jeżeli posiadana przez podatnika waluta zostanie wykorzystana do zapłaty lub innej formy wypływu bez dokonania jej wymiany (tzn. bez faktycznego zastosowania kursu wymiany) na inną walutę, wówczas brak jest kursu faktycznie zastosowanego i zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosować należy kurs średni NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zapłaty lub innej formy wypływu waluty. Zdaniem Spółki taki właśnie mechanizm, z wykorzystaniem kursu średniego NBP należy zastosować w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje transzę kredytu lub pożyczki w walucie obcej, która wpływa na jego rachunek walutowy, a następnie środki pochodzące z tej transzy, bez dokonywania ich wymiany na inną walutę, wykorzystuje do uregulowania swoich zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (walucie, w której zgromadzone są środki z kredytu/pożyczki). W takiej bowiem sytuacji nie może być mowy o faktycznym zastosowaniu kursu banku, w którym utrzymywany jest rachunek Wnioskodawcy, skoro bank wyłącznie przyjmuje i deponuje na rachunku Wnioskodawcy (bez operacji wymiany jednej waluty na inną, czyli bez zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany) otrzymaną transzę kredytu (pożyczki), a następnie na zlecenie Wnioskodawcy, dokonuje transferów zgromadzonych tam kwot w tej samej walucie na rachunki wierzycieli Spółki. Zawarte w tabeli banku kursy wymiany walut są dla tych operacji całkowicie obojętne, gdyż nie znajdują w żadnym momencie faktycznego zastosowania.

Z ostrożności wyłącznie, na wypadek gdyby organ wydający interpretację, uznał jednak, że kursem faktycznie zastosowanym winien być kurs banku, w którym znajduje się rachunek bankowy, przy pomocy którego Wnioskodawca dokonuje powyższych operacji, Spółka stwierdza, że kursem tym winien być kurs, który Wnioskodawca indywidualnie wynegocjował z bankiem, a nie kurs z ogólnie obowiązującej tabeli tego banku. W przypadku bowiem Spółki, z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności i wielkość dokonywanych transakcji walutowych, kurs z tabeli banku nigdy nie ma faktycznie zastosowania, ponieważ we wszelkich operacjach wymiany walut spółki i bank stosują wyłącznie kursy indywidualnie negocjowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 tejże ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, aby ustalić wartość przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania należy przeliczyć ten przychód na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. W konsekwencji do faktycznie zastosowanego kursu waluty można zaliczyć kursy indywidualnie negocjowane, przy czym z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji nie ma możliwości negocjowania kursu dla konkretnej transakcji wobec braku faktycznej wymiany waluty, przez kurs indywidualnie negocjowany należy rozumieć stały upust, stałą obniżoną marżę banku stosowaną w odniesieniu do podatnika.

Zauważyć należy, iż faktycznie zastosowanego kursu walutowego nie należy wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Powyższe rozumienie ww. pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym, gdzie mamy do czynienia z wyceną, konieczną dla ustalenia różnic kursowych, w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Innymi słowy są to różnice kursowe od środków pieniężnych zdeponowanych na koncie bankowym, gdzie nie dochodzi do rzeczywistej transakcji kupna sprzedaży walut na nim zdeponowanych. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu prowadziłoby do tego, iż przedmiotowe sformułowanie, w ogóle nie znajdowałoby zastosowania w kontekście brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 ww. ustawy, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 może mieć miejsce dopiero, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Ponadto odnosząc się do kwestii zastosowania kursów negocjowanych, należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.