Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2007 r. (data wpływu 17.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
P... z o.o. posiada dwóch udziałowców spółki z Holandii i Hiszpanii. Udziałowcy mają po 50% udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki. Kapitał zakładowy spółki został w całości pokryty wkładami pieniężnymi. Zagraniczni udziałowcy P... Sp. z o.o. udzielają jej pożyczek. Pożyczki zaciągane są na cele związane z bieżącą działalnością gospodarczą spółki.
Spółka przedstawia dwa stany faktyczne: jeden dotyczący zaistniałego stanu, drugi dotyczący hipotetycznego zdarzenia przyszłego. W tym celu przedstawiła dwa warianty zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Kwoty przedstawione w wariantach są kwotami przybliżonymi ze względu na ciągłą zmianę wielkości zadłużenia i służą przede
wszystkim pokazaniu mechanizmu obliczania odsetek od pożyczek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.
Wariant I
Kapitał zakładowy na dzień spłaty odsetek -1.500.000PLN
Trzykrotność kapitału zakładowego na dzień spłaty odsetek - 3 X 1.500.000PLN=4.500.000PLN
Pożyczki - 2.000.000PLN
Całkowita wysokość zadłużenia na dzień spłaty odsetek - 6.000.000PLN
Wysokość spłaconych odsetek - 20.000PLN
Wariant II
Kapitał zakładowy na dzień spłaty odsetek -1.500.000PLN
Trzykrotność kapitału zakładowego - 3 X 1.500.000PLN=4.500.000PLN
Pożyczki - 6.000.000PLN
Całkowita wysokość zadłużenia na dzień spłaty odsetek - 10.000.000PLN
Wysokość spłacanych odsetek 20.000PLN
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy sposób kalkulacji zapłaconych odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu zarówno w wariancie pierwszym jak i w drugim jest prawidłowy ?
Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że pożyczki zaciągnięte od udziałowców są przeznaczone na finansowanie działalności bieżącej polskiej spółki istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na spłatę odsetek a przychodami uzyskiwanymi z działalności handlowej spółki. W ocenie Spółki oznacza to, że co do zasady mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym poniższej analizie podlegają wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone bądź podlegające zapłacie w przyszłości. Ponadto zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Spółka uważa, że z uwagi na fakt, że w wariancie I kwoty pożyczki nie przekraczają wartości zadłużenia równej trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki (2.000.000PLN
Natomiast w wariancie II z uwagi na fakt, że kwoty pożyczki przekraczają wartość zadłużenia równą trzykrotności kapitału zakładowego spółki (6.000.000PLN>4.500.000PLN) wysokość zapłaconych odsetek na rzecz udziałowca, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu kalkuluje się, zdaniem Spółki, w sposób następujący:
Nadwyżka pożyczki nad trzykrotnością kapitału 6.000.000PLN-4.500.000=1.500.000PLN Procentowy udział nadwyżki w kwocie zadłużenia 1.500.000PLN/10.000.000PLN=15%
Kwota odsetek nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodu 20.000PLNX15%=3.000PLN Kwota odsetek stanowiąca koszt uzyskania przychodu 20.000PLN-3.000PLN=17.000PLN
Spółka ocenia, że analiza wymienionego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym wskazuje, że odsetki od pożyczek nie przekraczających trzykrotności kapitału zakładowego są w każdej sytuacji kosztem uzyskania przychodu natomiast w przypadku przekroczenia tej wartości w części w jakiej pożyczka przekracza trzykrotną wartość kapitału odsetki nie są kosztem uzyskania przychodu. Jej zdaniem do obliczenia tej części służy działanie przedstawione powyżej. Powyższa wykładnia opiera się na zasadzie racjonalności ustawodawcy tzn. ograniczenie musi odnosić się do zadłużenia
stanowiącego trzykrotność kapitału. Spółka zauważa, że w przeciwnym przypadku powyższe przepisy w ogóle nie znajdowałyby zastosowania, gdyż pożyczka nigdy nie przewyższy kwoty całego zadłużenia.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych. Obowiązkiem podatnika, odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub funkcjonowaniem tegoż podatnika, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.
Z treści złożonego wniosku wynika, że zagraniczni udziałowcy wnioskodawcy udzielają mu pożyczek. Pożyczki te zaciągane są na cele związane z bieżącą działalnością gospodarczą spółki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W szczególności, związek taki istnieje w przypadku zaciągnięcia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika.
Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty, w tym kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (równoznaczne z ich zapłatą). Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie pożyczki nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od pożyczki mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.
Jednocześnie w zakresie pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulację szczególną.
Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Zgodnie z wyżej przywołanym przepisem, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:
- przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo
- przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki.
Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców wymienionych powyżej oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony - na dzień zapłaty odsetek - w stosunku do trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.
Użyte w przepisie sformułowanie zadłużenie oznacza sumę długów, a więc wartość wszystkich zobowiązań przysługujących podmiotom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy względem Spółki. Obliczając więc zadłużenie podatnika należy ująć w takim sumowaniu wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień długi. W przypadku, gdy udziałowiec udzieli spółce kapitałowej pożyczki, kwota takiej pożyczki stanowi zadłużenie wobec tego udziałowca. Jednakże, jeżeli spółka również z jakiegokolwiek innego tytułu jest zadłużona u tego udziałowca bądź podmiotów z nią powiązanych (wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 60), jej zadłużenie wobec tych podmiotów jest wyższe niż wynikające z samej kwoty uzyskanej pożyczki.
Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej jego części, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (art. 16 ust. 7 wskazanej ustawy).
Odnosząc powyższe uregulowania do treści wniosku stwierdzić należy, iż w przedstawionej w nim sytuacji zarówno w wariancie I jak i II będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1pkt 60 ww. ustawy, z uwagi na to, że całkowita wysokość zadłużenia na dzień spłaty odsetek osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.
W celu wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć następujący sposób wyliczenia, tj. jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów nie przekracza łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to kwota odsetek wypłaconych od tej pożyczki będzie stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki, należy obliczyć stosunek różnicy pomiędzy kwotą (sumą) wartości zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego do kwoty (sumy) wartości zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek. Otrzymany w ten sposób wskaźnik stanowi podstawę do określenia kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Następnie należy pomnożyć wartość zapłaconych odsetek przez ustalony wskaźnik procentowy.
Uzyskany wynik określa wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odsetek jest kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy, o ile spełniony jest ogólny warunek z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe oznacza to, iż przedstawiony przez wnioskodawcę sposób wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowy. Tak więc zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców posiadającego po 50% udziałów:
- nie są kosztem uzyskania przychodów - w części w jakiej łączna wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego, określoną na dzień zapłaty odsetek,
- są kosztem uzyskania przychodów w pozostałej części, o ile spełniają
ogólny warunek określony przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.