Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 07.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w źródłach odnawialnych od producentów takiej energii. Świadectwo pochodzenia stanowi dowód wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych i stosuje się do niego przepisy dotyczące zaświadczeń uregulowane w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w sposób odpowiedni. Jednocześnie prawa pochodzenia, co wynika wprost z ustawy Prawo energetyczne, stanowią nośnik prawa majątkowego, który podlega obrotowi na giełdzie towarowej. Charakter prawny świadectw pochodzenia jest zróżnicowany, z jednej strony swym charakterem są zbliżone do zaświadczeń a więc dokumentów potwierdzających stan faktyczny, z drugiej strony mają moc umorzenia określonych obowiązków wynikających z prawa energetycznego, a tym samym ucieleśniają określone prawa majątkowe oraz podlegają obrotowi i mają określoną wartość.

Zakup wskazanych świadectw pochodzenia jest dokonywany w celu wywiązania się przez Spółkę z obowiązków ustawowych. Podmiot zajmujący się obrotem energią elektryczną jest zobowiązany, w myśl art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, do przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w celu umorzenia świadectw pochodzenia wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych w określonej ilości. W przypadku nieprzedstawienia świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki Spółka byłaby obowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej. Spółka jest zobowiązana do przedstawienia do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2005 r. Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii za dany rok, Spółka jest obowiązana do przedstawienia ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej w wysokości 5,1% całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę odbiorcom końcowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu świadectw pochodzenia są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a tym samym należy uznać je za koszty podatkowe w okresie, w którym wystąpił przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości wartości świadectw jakie Wnioskodawca winien przedstawić do umorzenia z tytułu dostaw energii elektrycznej dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty należy podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pozostałe. Co do zasady, koszty bezpośrednie Wnioskodawca może potrącić w roku w którym wystąpiły, bądź winny wystąpić przychody z nimi związane, z kolei koszty pozostałe są potrącane w momencie ich poniesienia, przy czym jeżeli dotyczą okresu dłuższego jak jeden miesiąc (rok) winny być ujęte w kosztach proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Dokonując analizy wydatków na zakup świadectw pochodzenia wytworzenia energii w źródłach odnawialnych i ich związku z przychodami należy pamiętać, iż wprowadzając świadectwa pochodzenia ustawodawca wcześniej płaconą cenę za energię elektryczną rozbił niejako na dwie części: na cenę za energię i za cenę za świadectwo pochodzenia. Ilość świadectw pochodzenia jakie otrzymuje i odsprzedaje wytwórca energii ze źródeł odnawialnych zależy od ilości wyprodukowanej w okresie energii z tych źródeł. Wydatki na zakup świadectw pochodzenia, pomimo, że są odrębne od wydatków na zakup energii są ściśle związane z zakupem energii. Co więcej, ilość świadectw pochodzenia, które Spółka jest zobowiązana nabyć, aby uchronić się przed obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej jest ściśle związana z ilością dostarczonej energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Oznacza to, iż tylko od ilości dostarczonej energii zależy jaką ilość świadectw Spółka musi przedstawić do umorzenia. Mając na uwadze powyższe, najbardziej racjonalne jest powiązanie kosztów nabycia świadectw pochodzenia z przychodami z dostawy energii elektrycznej. Koszty zakupu świadectw pochodzenia należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z dostaw energii elektrycznej, które winny zostać odniesione do okresu, w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej. Inaczej mówiąc, koszty zakupu świadectw pochodzenia należy powiązać z ilością dostarczonej i sprzedanej energii (przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej) w okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, iż obowiązek przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki wynika wprost z ustawy i jest ściśle związany z ilością dostarczanej energii elektrycznej. Stąd kategoria analizowanych kosztów jest ściśle związana z przychodami z tytułu dostawy energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t . j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

1. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2. niezakwalifikowane do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się obrotem energią elektryczną i jest zobowiązana w związku ze sprzedażą energii odbiorcom końcowym do przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia do umorzenia. W celu wypełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka nabywa przedmiotowe świadectwa od producentów energii.

Na podstawie art. 9a ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej, lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo uiścić opłatę zastępczą. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości lub w części. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym, przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane umorzyć świadectwo pochodzenia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Natomiast, zgodnie z art. 9e ust. 14 ww. ustawy, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami Spółki. Zgodnie z ww. ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych mają one charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d tej ustawy, będą one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego.

Podsumowując, zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę wydatków na zakup świadectw pochodzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i zaliczenie ich do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej, w wysokości ustalonej jako koszt nabycia takiej ilości świadectw jaka winna zostać za dany okres rozliczeniowy (miesiąc bądź rok podatkowy) przedstawiona do umorzenia, jako określony procent wielkości dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, przy założeniu, że koszty zakupu świadectw pochodzenia zostały poniesione do końca miesiąca, w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.