Temat interpretacji

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 29.04.2008 r. (data wpływu 5.05.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21.04.2008 r. Nr IP-PB3-423-149/08-2/MB doręczonej 29.04.2008 r., złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem części zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznano, że istnieją podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem tj. uznaniem wypłacanych premii pieniężnych bezwarunkowych za rabat oraz możliwości pomniejszania przychodów należnych o wartość tych rabatów.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca wzywa organ do usunięcia naruszenia prawa odnośnie powyższej interpretacji w jej części Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja w części Ad.3 została wydana niezgodnie z stanem prawnym. Strona podnosi, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 08.01.2008 r. dotyczącego premii pieniężnych przedstawione zostały między innymi stany faktyczne nr.2, 6, które były takie same, dotyczyły tylko innego zagadnienia podatkowego.

W stanie faktycznym Nr 2 przedstawiono, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel artykułami spożywczymi-dystrybucja) zawiera umowy ze swoimi kontrahentami (odbiorcami) w których zobowiązuje się do dostarczania towarów. Ponadto niektóre umowy przewidują przyznanie premii pieniężnej bezwarunkowej liczonej % od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym. Kontrahentowi przysługuje premia pieniężna po zakończonym okresie rozliczeniowym bez spełnienia żadnych warunków. Po zakończonym okresie wystawiana jest korekta faktur sprzedaży zbiorcza, w której wymienione są wszystkie faktury z danego okresu. Jest ona wystawiana w następnym okresie rozliczeniowym. Do stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie premii pieniężnej bezwarunkowo po zakończonym okresie rozliczeniowym kontrahentowi (odbiorcy) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na rzecz sprzedawcy (Wnioskującego) opodatkowaną podatkiem vat?

Strona zaprezentowała stanowisko, że przyznanie premii pieniężnej bezwarunkowej po zakończonym okresie nie jest świadczeniem usług według ustawy o VAT, gdyż nie wiąże się z żadnym konkretnym zachowaniem kontrahenta, nie jest uzależnione od spełnienia żadnych warunków.

W odpowiedzi na to pytanie i przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał 16.04.2008 roku interpretację IP-PP2-443-94/08-2/ASi, w której w części Ad.2 uznaje stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej za prawidłowe. W tym samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 08.01.2008 roku zawarto stan faktyczny Nr 6, który określono, jako tożsamy ze stanem faktycznym numer 2 tylko dotyczący innego zagadnienia podatkowego. Pytanie do stanu faktycznego brzmiało: Kiedy należy pomniejszyć przychody podatkowe o premie pieniężne bezwarunkowe udokumentowane fakturami korygującymi zbiorczymi wystawionymi w następnym okresie, którego premia pieniężna dotyczy?

Zaprezentowano następujące stanowisko: Według art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP przychody z działalności stanowią przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Udzielone więc rabaty powodują obniżenie podstawy opodatkowania PDOP, skoro oznaczają dla sprzedającego obniżenie przychodu ze sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy udzielony rabat pomniejsza przychody podatkowe w momencie jego przyznania. Jeżeli więc udzielono rabat na przykład w styczniu 2008 roku do sprzedaży z grudnia 2007 roku i w styczniu 2008 roku wystawiono korektę sprzedaży, to przychód podatkowy zostaje pomniejszony w momencie udzielenia rabatu czyli w styczniu 2008 roku.

Jeżeli jednak, tak jak w przypadku opisanym w stanie faktycznym Nr 6, po danym okresie rozliczeniowym Spółka wylicza wartość premii pieniężnej bezwarunkowej, traktowanej przez Nią jako udzielenie rabatu, lecz już w momencie sprzedaży wiadomo, że od niej po zakończonym okresie będzie należało się odbiorcy % od całego obrotu, zdaniem Wnioskodawcy należy pomniejszyć przychody podatkowe okresu w którym wystąpiły pierwotne przychody, czyli sprzedaż towarów.

Takie samo stanowisko zdaniem strony prezentuje Urząd Skarbowy w Lublinie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. PDI415/39/WŁ/13/O6). Przedstawiona interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz taki sam przepis zawiera ustawa o PDOP. Zdaniem organu podatkowego, jeżeIi rabat w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF udzielony został w 2006 roku, pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w 2005 roku, w księgach podatkowych winien być ujęty jako zmniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym został udzielony, z dniem wystawienia faktury korygującej, czyli w roku 2006. Powyższe nie dotyczy rabatów udzielonych (przyznanych) w poprzednim roku podatkowym, w sytuacji, gdy jedynie faktura, dokumentująca kwotę udzielonego rabatu, wystawiana jest w roku bieżącym. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym numer 6 występuje właśnie taka sytuacja.

W momencie sprzedaży odbiorca wie, że premia pieniężna określona w umowie jest mu należna bezwarunkowo. Jest ona tylko naliczana i udokumentowana fakturą korygującą po okresie rozliczeniowym. Tak więc, zdaniem Spółki, udzielenie rabatu nastąpiło w danym okresie rozliczeniowym, a tylko faktura korygująca została wystawiona po tym okresie. W odpowiedzi na zaprezentowane powyżej pytanie i stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21.04.2008 roku (IP-PB3-423-149/08-2/MB) uznał tym razem, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W części Ad.3 tej interpretacji wyjaśnia, że wypłacona premia pieniężna może być traktowana jako rabat lub jako zapłata za usługę. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z usługą mamy do czynienia w momencie gdy premia pieniężna nie odnosi się do żadnej konkretnej dostawy lecz stanowi świadczenie odrębne, przyznawane za spełnienie określonych warunków, np. dokonywanie zakupów u konkretnego dostawcy. Stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z premią pieniężną która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych winna być traktowana jako usługa świadczona przez kontrahentów. Z tym właśnie stwierdzeniem Spółka się nie zgadza, gdyż jak przedstawiono w stanie faktycznym premia pieniężna jest bezwarunkowa. Kontrahent nie musi spełniać żadnych warunków, aby uzyskać wyżej wymienioną premię pieniężną. Poza tym odnosi się ona do konkretnych dostaw, wymienionych konkretnie w fakturze korygującej zbiorczej sprzedaż. Wymienione są w niej wszystkie faktury sprzedaży z danego okresu wraz z ich wartościami netto, brutto i podatkiem vat. Na stronie 5 interpretacji w pierwszych dwóch zdaniach, wyraźnie zostało określone, że z usługą mamy do czynienia w przypadku, gdy premia pieniężna nie odnosi się do żadnej konkretnej dostawy (w stanie faktycznym odnosi się do konkretnych dostaw) oraz gdy jest przyznana za spełnienie określonych warunków (w stanie faktycznym jest ona przyznawana bezwarunkowo).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2008 r. Nr: IP-PB3-423-149/08-2/MB poprzez uznanie wypłacanych premii pieniężnych bezwarunkowych (opisanych w stanowisku Nr 6) za rabat oraz możliwości pomniejszania przychodów należnych o wartość tych rabatów.

W przedmiotowej sprawie Spółka, w pozycji 50 wniosku ORD-IN, przedstawiła m.in. stan faktyczny Nr 6 (odpowiednio Nr 3 w interpretacji):

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel artykułami spożywczymi- dystrybucja) zawiera umowy z kontrahentami (odbiorcami) w których również zobowiązuje się do dostarczania towarów. Ponadto niektóre umowy przewidują przyznanie premii pieniężnej bezwarunkowej liczonej % od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym. Kontrahentowi przysługuje premia pieniężna po zakończonym okresie rozliczeniowym bez spełnienia żadnych warunków. Po okresie rozliczeniowym wystawiana jest korekta faktur sprzedaży zbiorcza, w której wymienione są wszystkie faktury z danego okresu. Jest ona wystawiana w następnym okresie rozliczeniowym.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Kiedy należy pomniejszyć przychody podatkowe o premie pieniężne bezwarunkowe udokumentowane fakturami korygującymi zbiorczymi wystawionymi w następnym okresie rozliczeniowym po okresie którego premia pieniężna dotyczy?

Dokonując oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku z dnia 8 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów uznaje stanowisko Spółki nr 6 (odpowiednio w wydanej interpretacji Ad. 3) za prawidłowe w części kwalifikacji udzielanych premii pieniężnych bezwarunkowych jako rabat pomniejszających przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie potwierdza natomiast stanowiska strony, że momentem pomniejszenia przychodu podatkowego o wartość udzielonego rabatu może być okres, w którym wykazano pierwotne przychody uprawniające do tego rabatu.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

1. w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
2. w momencie udzielenia rabatu i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) następują określone konsekwencje w podatku dochodowym. Przychód w wysokości wartości udzielonego rabatu przestaje być należny. Sprzedawca może zmniejszyć swoje przychody o wartość udzielonego rabatu; udzielony rabat powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miało miejsce udzielenie rabatu w fakturze korygującej.
   
   

Zasady rozpoznawania podatkowego momentu rozliczania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia rabat. Pojęcie to zatem powinno być, zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Słowniku Wyrazów Obcych PWN ( pod redakcją prof. dr Jana Tokarskiego, PWN, Warszawa - 1980), należy stwierdzić, że rabat to zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru. Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

• udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),
• zwrócony został towar,
• nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,
• doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
• podwyższono cenę,
• stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
  
  

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

• kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
• kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).
  
  

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Tak więc błąd powstał w momencie wystawiania faktur sprzedaży w roku 2007. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, wtedy to, w momencie wystawienia faktury korygującej (z której wynika wysokość rabatu) należy pomniejszyć przychody o wysokość tego rabatu.

Skoro podatnik wystawia faktury na całą kwotę przychodu (bez uwzględniania należnego rabatu) oznacza to, że za ten okres cały przychód wynikający z tych faktur był należny. Gdyby premia była należna tak jak podatnik twierdzi w okresie pierwotnym, czyli w momencie wystawienia faktury to winna być ona uwzględniona w tej fakturze, poprzez pomniejszenie ceny za towar o wartość premii (rabatu). Nie wystarczy wiedza/przekonanie Spółki i jej kontrahenta, że rabat jest należny, fakt ten winien znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej fakturze. Jeżeli więc, faktura w danym miesiącu była wystawiona na kwotę bez odjęcia wartości rabatu oznacza to, że Spółka nie przyznała kontrahentowi rabatu w postaci zwrotu części zapłaconej przez niego ceny zakupu. Dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabat nastąpił moment realizacji rabatu.

Reasumując, udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie zrealizowane, czyli przychodów uzyskanych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wysokość rabatu. Oznacza to, że rabaty wynikające z faktur korygujących wystawionych w 2008 roku, dotyczące sprzedaży dokonanej w roku 2007 powinny zmniejszać przychody w 2008 roku.

Odnosząc się do kwestii wskazanej przez stronę w interpretacji Nr PDI-415/39/Wł/13/06 z dnia 1.06.2006 r. należy wyjaśnić, że dotyczy ona indywidualnej sprawy innego podatnika w jego indywidualnym stanie faktycznym i nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż nie jest źródłem prawa.

Organ nadmienia, że zapoznał się z powołaną powyżej interpretacją. Zdaniem organu stan faktyczny przedstawiony w tej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym Spółki.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 21.04.2008 r. Nr IP-PB3-423-149/08-2/MB z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.