Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania jednorazowej opłaty skarbowej do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania jednorazowej opłaty skarbowej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

xxx Sp. z o.o. (Spółka) wnioskuje do Urzędu Komunikacji Elektronicznej (UKE) o uzyskanie pozwolenia radiowego na używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczo-odbiorczych stacji bazowej pracującej w sieci radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu komórkowego. Uzyskanie w/w pozwolenia jest obligatoryjne (nakazane przepisami prawa), aby taka stacja bazowa mogła nadawać. Brak takiego zezwolenia powoduje, że UKE nakaże zamknąć daną stację do czasu uzyskania odpowiedniego zezwolenia, dodatkowo nakładając karę finansową. W momencie składania wniosku o wydanie pozwolenia na daną częstotliwość Spółka wnosi jednorazową opłatę skarbową. Dopiero po złożeniu wniosku i wniesieniu w/w opłaty skarbowej Spółka otrzymuje pozwolenie ważne przez 10 lat. Dodatkowo Spółka ponosi kwartalne opłaty za pozwolenie, które to wnoszone są na początku kwartału, z góry za cały kwartał, w wysokości 1/4 opłaty rocznej dla danej stacji bazowej i danej częstotliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie wydatek musi być poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto ów wydatek nie może być wymieniony w treści art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Z analizy przytoczonego powyżej przepisu wynika, że wydatki poniesione z tytułu opłaty skarbowej nie występują w negatywnym katalogu wydatków ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, istotnym zagadnieniem pozostaje przesądzenie, czy są one ponoszone w celu uzyskania przychodu (względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów)? W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że wskazane wydatki są kosztami uzyskania przychodów. W celu uzasadnienia wyrażonego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym poglądem znajdującym swoje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, a od 1 stycznia 2007 r. również w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodu uznaje się nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale również wydatki racjonalnie uzasadnione, związane z ogółem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, jakkolwiek wydatkom z tytułu opłaty skarbowej nie można przypisać konkretnych przychodów, to jednak nie ulega wątpliwości, że związane są one z podstawową działalnością Spółki jaką jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Poniesienie takiej opłaty warunkuje bowiem prowadzenie działalności telekomunikacyjnej Spółki od strony technicznej. W konsekwencji, w opinii Spółki opłatę skarbową wnoszoną przy składaniu wniosku o pozwolenie na używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczo-odbiorczych stacji bazowej należy uznać za koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim tj. jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROPI/423-59/07/AK).

Zasady uwzględniania w księgach kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i nast. ustawy CIT, w tym w art. 15 ust. 4d została wskazana zasada rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. W celu dokonania prawidłowej wykładni cytowanego przepisu istotne są dwa zagadnienia, a mianowicie ustalenie rodzaju ponoszonego przez podatnika kosztu oraz okresu, którego dany koszt dotyczy. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatek w postaci opłaty skarbowej, ze względu na brak możliwości przypisania mu konkretnego przychodu (wielkości przychodu) ma charakter pośredni.

W opinii Spółki, koszt pośredni jakim jest opłata skarbowa dotyczy faktycznej czynności o charakterze urzędowym, tj. złożenia wniosku o pozwolenie i w związku z tym nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym powinien być ujęty w księgach Spółki jednorazowo w dacie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Należy dodać, że opłata skarbowa dotyczy momentu, w którym składany jest wniosek i jako taka nie może być utożsamiana z długością okresu, na jaki zostaje wydane pozwolenie.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, Spółka zwraca uwagę, że art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczy tylko i wyłącznie kosztów pośrednich, a więc takich, których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie powiązać z konkretnym, identyfikowalnym przychodem (wysokością przychodu). Tym samym, ów przepis z założenia nakazuje podatnikowi, przy ustalaniu okresu ujęcia kosztu pośredniego w kosztach uzyskania przychodów, pomijanie momentu rozpoznania przychodów uzyskanych w związku z poniesieniem tego kosztu, Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza zarówno wykładnia gramatyczna przepisu art. 15 ust. 4d jak i systematyka przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, która w sposób jednoznaczny rozróżnia:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (konkretnymi) oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie.
  
  

W przypadku tych pierwszych zasadą jest przyporządkowanie kosztu do okresu, w którym uzyskiwany jest przychód, z którym koszt jest (bezpośrednio) związany. Zasada ta jest ujęta w art. 15 ust. 4 ustawy, który jednoznacznie odwołuje się do okresu (roku podatkowego), w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepisy ust. 4b i 4c będące przepisami szczególnymi do normy zawartej w ust. 4 dotyczą konkretnych przypadków i nie modyfikują zasady ogólnej. Wprowadzenie rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest uzasadnione tylko wtedy, gdy zasady rządzące drugą kategorią są inne od zasad obowiązujących dla pierwszej. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 jednoznacznie zobowiązuje do przyporządkowania kosztu do roku w którym osiągnięto przychód, zaś przepis art. 15 ust. 4d nie zawiera żadnego odniesienia do momentu otrzymania przychodu.

Skoro zatem charakterystyką kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem jest brak możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym przychodem uzyskiwanym w konkretnym okresie, a ponadto przepis art. 15 ust. 4d nie zawiera żadnego zobowiązania do odnoszenia kosztu do momentu uzyskania przychodu, należy uznać, iż moment osiągnięcia przychodu nie ma znaczenia w określaniu momentu potrącenia kosztów innych niż związanych bezpośrednio z przychodem.

W rozważanym przypadku opłata skarbowa wnoszona jest w związku ze złożeniem wniosku. Czynność urzędowa, której dotyczy opłata jest zdarzeniem punktowym, nie rozłożonym w czasie. Zatem Spółka stwierdza, iż koszt nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i powinien być potrącony w dacie poniesienia.

Podsumowując, Spółka zajmuje stanowisko, że opłata skarbowa jest kosztem innym niż związany bezpośrednio z przychodami (kosztem pośrednim) oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tym samym powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia. Jednocześnie zauważyć należy, iż opłata skarbowa, tak jak każde przymusowe świadczenie publicznoprawne, nie jest księgowana na podstawie faktury lub jakiegokolwiek innego dokumentu zewnętrznego. Jedynym dokumentem księgowym służącym ujęciu w księgach kosztu podatku jest polecenie księgowania.

Zatem z zastosowania art. 15 ust 4e ustawy o CIT wynika, iż opłata skarbowa winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu, na który ujęto w księgach rachunkowych koszt tej opłaty na podstawie dokumentu polecenie księgowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasadą w gospodarce rynkowej jest wolność prowadzenia działalności gospodarczej. W niektórych jednak dziedzinach ustawodawca wprowadza pewne warunki, od których spełnienia jest uzależniona możliwość podjęcia tej działalności. Jednym z tego typu wymogów jest obowiązek uzyskania koncesji lub pozwolenia. Koncesja jest to zezwolenie władz administracyjnych na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, która według obowiązującego w danym kraju ustawodawstwa, nie może być bez takiego zezwolenia prowadzone. Koncesja (pozwolenie) jest udzielana na pewien ściśle określony okres. Na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), podmioty są zobowiązane do posiadania koncesji (pozwolenia).

Szczegółowe zasady udzielania pozwoleń dotyczących usług telekomunikacyjnych i uiszczania od tych pozwoleń opłat skarbowych określają przepisy ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) i wydane na jej podstawie rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W związku z powyższym wyróżnia się następujące kategorie kosztów ze względu na moment ich poniesienia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym,
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio zwiazane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia, który ustawodawca wiąże z terminem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania,
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 2,
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (czyli pośrednio związane z przychodem) z rozróżnieniem na koszty poniesione w roku podatkowym i ponoszone w okresie przekraczającym rok podatkowy.
  
  

Do wszystkich wymienionych sytuacji ustawodawca określa moment uwzględnienia tych kosztów przy ustalaniu dochodu.

A zatem obwiązuje generalna zasada, że potrącamy od przychodu koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku podatkowego można zaliczyć związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie które można zarachować. Jeśli nie możemy ich zarachować, rozliczamy je w roku poniesienia. Zarachować można do momentu zamknięcia ksiąg, złożenia zeznania rocznego lub zatwierdzenia sprawozdania.

Natomiast zasady rozpoznawania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwie określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten umożliwia rozpoznanie podatkowego kosztu z kosztem rachunkowym. Jednakże potrącenie kosztu w dacie poniesienia rozumianej jako dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, dotyczy tylko takich kosztów pośrednich, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (w przeciwnym wypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyraźny podział kosztów na bezpośrednio i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Co do zasady koszty pośrednie, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu. Przy czym ustawodawca przez pojęcie data poniesienia kosztu każe rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. - Dz. U. z 2002 r. Nr 146, poz. 1546), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m. in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art.15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z opisanego we wniosku ORD-IN stanu faktycznego wynika, że jednorazowa opłata skarbowa wnoszona jest w momencie składania wniosku o wydanie pozwolenia radiowego na używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczo-odbiorczych stacji bazowej pracującej w sieci radiokomunikacyjnej ruchomej lądowej typu komórkowego. Po złożeniu wniosku i wniesieniu w/w opłaty skarbowej Spółka otrzymuje pozwolenie ważne przez 10 lat. Poniesienie takiej opłaty warunkuje prowadzenie działalności telekomunikacyjnej Spółki od strony technicznej. Zaś koszt ten jest ujęty w księgach na podstawie dokumentu księgowego polecenie księgowania.

Należy zauważyć, że uiszczenie opłaty skarbowej jest warunkiem koniecznym dla uzyskiwania przychodów z działalności objętej pozwoleniem, jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania jej do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym opłata skarbowa dotycząca przedmiotowego pozwolenia powinna być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Reasumując, co do zasady, podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym pomimo, że nie dotyczą one w bezpośredni sposób przychodów tego roku podatkowego. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli więc, stosując zasady rozliczania kosztów zawarte w ustawie o rachunkowości, podatnik ujmuje w momencie poniesienia jako koszt (w ujęciu bilansowym) wydatek na opłatę skarbową na podstawie dokumentu księgowego polecenie księgowania, to na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy ten wydatek może zostać uznany na dzień poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.