Temat interpretacji
Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy wobec pożyczki udzielonej przez udziałowca, spłacanej w ten sposób, że w pierwszej kolejności spłacane będą raty kapitałowe a wraz z końcową ratą wszystkie odsetki naliczone od kolejnych rat i spełnieniu zarazem warunku 3-krotności zadłużenia wobec udziałowca, odsetki te będą podlegały ograniczeniom tzw. "cienkiej kapitalizacji" z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wskazał, że wartość zarejestrowanego i opłaconego kapitału zakładowego Spółki wynosi 2.025.848,00 zł, w tym z tytułu wniesienia aportu w kwocie 1.100.848.00 zł. Z tytułu dopłaty wspólnika Spółka posiada kapitał 3.240.247,00 zł. Wartość udzielonej przez jedynego udziałowca pożyczki wynosi 4.900.000,00 EUR, co stanowi równowartość 21.637.050,00 zł.
Spółka otrzymała od swojego jedynego udziałowca pożyczkę na budowę i wyposażenie hal produkcyjnych. W związku z tym, że oddanie inwestycji do eksploatacji nastąpiło przed płatnością rat od zaciągniętych pożyczek, odsetki te nie zwiększają wartości inwestycji (na podstawie art. 16g ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale będą podlegać przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. W celu ustalenia wysokości odsetek od pożyczki, które w myśl przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, należy porównać wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego, ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, przy czym wartość zadłużenia określa się odrębnie na każdy dzień spłaty odsetek, przyjmując aktualny stan zadłużenia wg wzoru:
wartość zadłużenia - trzykrotność kapitału zakładowego/ wartość zadłużenia
Umowa pożyczki określa zasadę jej spłaty w taki sposób, że w okresach półrocznych będą spłacane równe raty kapitałowe, natomiast odsetki liczone od każdej z tych rat zostaną opłacone wraz z ostatnią ratą. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) dotyczą zjawiska tzw. "niedostatecznej kapitalizacji spółek".
Z treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprost wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko w przypadku, kiedy na dzień zapłaty odsetek, wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki wobec wspólników z innych tytułów nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie będą miały zastosowania.
Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty wspólnikom udzielonej Spółce pożyczki, przed zapłatą odsetek od tej pożyczki, jeżeli jednocześnie Spółka nie będzie na dzień zapłaty tych odsetek zadłużona u wspólnika z innych tytułów, to do spłaconych odsetek nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskującego, stwierdza się co następuje:
Tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w którym stanowi się, że wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z powyższej regulacji wynika zatem, że organ podatkowy wydaje pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu i na podstawie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku podatnika.
Mając na uwadze powyższe wskazać, należy, że Podatnik we wniosku z dnia 20.02.2006r. wyjaśnił, że otrzymał pożyczkę od Swojego jedynego udziałowca. Okoliczność ta wyklucza zatem zastosowanie w sprawie Podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Tutejszy organ podatkowy podnosi, iż zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Wskazany przepis odnosi się zatem do dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielnej przez wspólnika (akcjonariusza) spółki, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników, posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Kolejną przesłanką niezbędną do zastosowania przedmiotowego przepisu jest, aby wartość zadłużenia - określona na dzień zapłaty odsetek - spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnęła łącznie co najmniej trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskazuje się, iż w omawianym przepisie jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego określonego tytułu. Do kwoty tego zadłużenia należy zatem zaliczyć wszelkiego rodzaju zadłużenie wobec ww. podmiotów, tj. zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów), pozostałych do zapłaty odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również wszelkie inne zadłużenia, w tym także wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług. Analizowany przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki - określone na dzień zapłaty odsetek - z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być odsetki do wartości zadłużenia, nieprzekraczającego trzykrotności kapitału. Gdy wartość kredytu lub pożyczek na dzień zapłaty odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztu.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że pożyczka została udzielona przez Jego jedynego udziałowca. A zatem nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka udzielenia pożyczki przez udziałowca Spółki posiadającego nie mniej niż 25% Jej udziałów.
Natomiast przepis art. 16 ust. 7 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Powyższy przepis określa zatem sposób obliczania kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej.
Przepis art. 353(1) ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do skonstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy pożyczki) w taki sposób, że w pierwszej kolejności pożyczkobiorca będzie spłacał raty kapitałowe, a dopiero wraz z ostatnią ratą kapitałową nastąpi spłata wszystkich odsetek, liczonych od poszczególnych rat pożyczki.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskujący nie powinien brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Literalna wykładnia - którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności - przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczki stanowiących koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów, określonych w cytowanym przepisie (w przedstawionym przez Wnioskującego stanie faktycznym wobec jedynego udziałowca Spółki, jak również wobec ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale jedynego udziałowca Spółki). Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę Podatnikowi, iż przy obliczaniu wartości swojego łącznego zadłużenia (wobec podmiotów, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej) powinien On uwzględnić ostatnią ratę kapitałową pożyczki, spłacaną przez Niego wraz z odsetkami, jak również odsetki od tej pożyczki (tj. pożyczki, opisanej w stanie faktycznym przez Wnioskującego). Jeśli w wyniku tych obliczeń łączne zadłużenie Wnioskującego - na dzień zapłaty odsetek - wobec wskazywanych wcześniej podmiotów nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 60 nie będzie miał zastosowania do spłacanych odsetek. Odsetki te zaś będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z wyłączeniem jednak tych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, których wytworzenie lub zakup został sfinansowany kwotą pożyczki. W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i uwzględnienia w tej wartości odsetek od pożyczki, tutejszy organ podatkowy wydał odrębne postanowienie.
Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.