Temat interpretacji

1. Czy Wnioskodawca zgodnie, z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji, miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3076/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/423-407/14/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie miał on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i w związku z przyjęciem, w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, rok jego podatkowy nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2014 r., znak: ITPB3/423-407/14/PS, wniósł pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 lutego 2015 r., znak: ITPB3/423W-58/14/PS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2014 r., znak: ITPB3/423-407/14/PS, złożył skargę z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 640/15, uchylającym interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2014 r., nr ITPB3/423-407/14/PS, Sąd wskazał miedzy innymi, że: ()W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy a w konsekwencji ustalenia czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 dalej jako "nowelizacja", "ustawa zmieniająca"), w brzmieniu nadanym tą ustawą.

()

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

()

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

()

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

()

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe, uwzględniając wcześniej wydane, odmienne w treści rozstrzygnięcia, a nade wszystko funkcjonujące w obrocie prawnym wyroki sądów administracyjnych.

(data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA 12 luty 2018 r.).

Natomiast rozpatrując skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2017, sygn. akt II FSK 3076/15 wskazał, że:

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy.

()

W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy nowelizującej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

()

Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w X., prowadzącą działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie doradztwa gospodarczego (dalej: Wnioskodawca", Spółka"). Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 18 października 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu Spółki) Rok obrotowy Spółki obejmuje okres 12 (dwunastu) miesięcy trwających od dnia 01 listopada do 31 października kolejnego roku.

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada danego roku do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się zatem w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Spółka została powołana przez trzech wspólników:

1. X sp. z o.o., występującą jako Komplementariusz,
2. B. K., występujący jako akcjonariusz,
3. S. X., występujący jako akcjonariusz.

Zgodnie z umową spółki X. sp. z o. o. (§ 15 ust. 1 Umowy): Rok obrotowy Spółki obejmuje okres 12 (dwunastu) miesięcy trwających od dnia 01 listopada do 31 października kolejnego roku".

X. sp. z o.o. dochował terminu na złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Tym samym rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem obrotowym (będącym jednocześnie rokiem podatkowym) jaki obowiązuje w X. SP. Z O. O.

Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca zgodnie, z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji, miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy nie miał on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.".

Od 12 grudniu 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką powstała po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)", ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu".

Uzupełniająco należy podnieść, że dwóch akcjonariuszy Spółki jest osobami fizycznymi. Nie ma to jednak wpływu na stosowanie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji z następujących powodów:

Ustawodawca w art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji nie wymienił jako jednego z kryterium formy prawnej akcjonariuszy. Okoliczność ta nie powinna podlegać badaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie ma ona wpływu na stan prawny w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Ponadto ustalenie składu akcjonariuszy może wiązać się z poważnymi trudnościami. O ile w stosunkowo łatwy sposób można ustalić dane komplementariuszy, ponieważ są oni ujawniani w Krajowym Rejestrze Sądowym, o tyle ustalenie składu akcjonariuszy jest wielce utrudnione. Skład akcjonariuszy nie jest ujawniany w Krajowym Rejestrze Sądowym, akcje mogą występować w formie bezimiennej tj. na okaziciela. W związku z tym Spółka na daną chwilę może nie posiadać wiedzy o składzie akcjonariuszy. Co prawda Spółka prowadzi ewidencję akcjonariuszy, jednak jej aktualność jest uzależniona od otrzymania zawiadomienia od zbywcy lub nabywcy akcji. Nabywca nie posiada ponadto obowiązku zawiadamiania Spółki o nabyciu akcji, a jedyną konsekwencją braku takiego zawiadomienia jest brak możliwości uczestniczenia w Walnym Zgromadzeniu. Tak więc Spółka nigdy nie ma pewności, jaki jest jej aktualny skład akcjonariuszy.

Inna wykładnia mogłaby doprowadzić np. do sytuacji, kiedy bez wiedzy Spółki jedna akcja Spółki została nabyta przez osobę fizyczną a następnie przez osobę prawną w ciągu jednego dnia. Wtedy hipotetycznie Spółka byłaby zobligowana do stosowania odmiennie przepisów art. 4 Nowelizacji, pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat zmian akcjonariuszy. Z pewnością nie taka była intencja Ustawodawcy.

Ustawodawca doskonale zrozumiał trudność powyższego zagadnienia, w związku z czym celowo w art. 4 Nowelizacji pominął zagadnienie formy prawnej wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis art. 4 Nowelizacji odnosi się zarówno do ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych jak i do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział więc sytuację, kiedy wspólnikiem będzie osoba fizyczna i mimo to nie wprowadził w treść art. 4 Nowelizacji jako wymagań co do stosowania Nowelizacji formy prawnej wspólników spółki komandytowo akcyjnej.

Ponadto uzależnienie stosowania art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy jest sprzeczną z zasadą równości wobec prawa.

Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 30 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3076/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej