Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek jest do kosztem podatkowym, jeżeli spełnia następujące przesłanki:

1. został poniesiony przez podatnika,
2. jest definitywny (rzeczywisty),
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przesłanki te spełniają koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami. Nie jest konieczna możliwość ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Spółki, Opłata motywacyjna spełnia warunki umożliwiające zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata Opłaty motywacyjnej pozwoliła Spółce rozpocząć współpracę z Dealerem na określonych warunkach, których spełnienie wpłynie na przychody Spółki. Placówka ma charakter reklamowy i służy promocji wśród potencjalnych klientów produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Korzyści marketingowe jakie Spółka odniesie są ewidentne,a zakładanie ich pozytywnego wpływu na zwiększenie jej przychodu jest logiczne i racjonalne. Opłata motywacyjna nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Dlatego Opłata motywacyjna zakwalifikowana powinna zostać jako koszt pośrednio związany z przychodem.

Organy interpretacyjne zajmują analogiczne stanowisko, uznając opłaty motywacyjne za pośredni koszt przychodu. Opisane stanowisko potwierdzają m in :

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2016, sygn. IBPB-1-1/4510-194/15/SG: Opłaty motywacyjne są kosztem, który w sposób pośredni warunkuje uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r sygn. ILPB3/423-568/14-2/KS:.(...) kwota ponoszona przez Wnioskodawcę tytułem opłaty motywacyjnej w celu pozyskania bądź utrzymania kontrahentów w zamian za zawarcie, bądź przedłużenie umowyo współpracę z danym kontrahentem stanowi koszt, który pośrednio warunkuje uzyskiwanie przychodów.

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1269/14-2/KS:(...) Opłaty motywacyjne, jakie będą uiszczane na rzecz kontrahentów z tytułu zawarcia / przedłużenia obowiązywania umowy bądź też terminowego uzgodnienia warunków, na których takowa umowa zostanie zawarta / przedłużona, zakwalifikowane powinny zostać jako koszty, które w sposób pośredni warunkują uzyskiwanie przychodów.

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2017 r, sygn 0111-KDIB1-1 4010.82.2017.3.MG: kwota wypłacana dystrybutorom (tzw opłata motywacyjna) jest związana z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, (...). Jeżeli zatem w istocie, jak wskazano we wniosku, wydatki z tytułu opłat motywujących dystrybutorów do przedłużenia współpracy lub do rozszerzenia oferty o inny asortyment dotychczas nienabywany od Spółki, dotyczą opłat za czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (...), to wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tego tytułu, będzie mógł stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, (...).

Ad. 2

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki. Opłata motywacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie jest bezpośrednio związany z przychodem (koszt pośredni). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy koszt ten jest ponoszony jednorazowo. Nie można go jednoznacznie przypisać do zdefiniowanego okresu przekraczającego rok podatkowy.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera przede wszystkim na orzecznictwie NSA w wyroku z 11 lutego 2016 r., sygn akt II FSK 3703/13, NSA stwierdził że: Można zresztą zauważyć, (...), istotne podobieństwo charakteru opłaty motywacyjnej do opłaty wstępnej w umowie leasingu (określanej też czasem opłatą przygotowawczą lub czynszem inicjalnym), z analogicznymi konsekwencjami podatkowymi w postaci uznania także tej ostatniej za wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodów, zaliczany jednorazowo w dacie poniesienia; taki sposób kwalifikowania wymienionego wydatku jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA: z 7.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1981/11, z 14.06.2013r. sygn. akt II FSK 2120/11, czy z 12 02.2014 r, sygn akt II FSK 483/12). W ostatnim z przytoczonych wyroków wskazano, że: jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy; w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Zdaniem NSA: podobne spostrzeżenia można odnieść do będącej obecnie przedmiotem oceny opłaty motywacyjnej - związana jest ona z samym zawarciem umowy handlowej i ogólnie jest przypisana do całego okresu, na jaki umowa ma być zawarta, co uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie.

Podkreślone w przytoczonym wyroku podobieństwo opłaty motywacyjnej do opłat wstępnej w umowie leasingu jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA w wyroku z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1980/13, gdzie NSA wskazał Ze: (...) opłata motywacyjna jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, nie przypisanym do konkretnego roku podatkowego lub do konkretnych lat podatkowych, a nawet w ogóle nie powiązanym z określonym okresem trwania umowy handlowej, skoro umowa ta po upływie okresu, na jaki pierwotnie została zawarta, w braku innych dyspozycji jej stron zostaje automatycznie przedłużona na dalszy, nieoznaczony czas. Ponieważ opłaty tej nie da się więc przypisać do konkretnych lat podatkowych, nie można jej również odnieść do tych poszczególnych lat, ani częściowo, ani proporcjonalnie. Tym samym uznać ją należy za typowy koszt pośredni, rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia.

Stanowisko NSA powinno znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Opłata motywacyjna warunkuje zawarcie przez Dealera umów niezbędnych do rozpoczęcia działalności Placówki Opłata motywacyjna odnosiła się do konkretnych czynności Dealera - zawarcia aneksu do Umowy Dealerskiej oraz zawarcia umowy najmu lokalu, w którym będzie prowadzona Placówka Opłata motywacyjna nie jest bezpośrednio powiązana z czasem trwania wynikającego z aneksu do Umowy Dealerskiej stosunku umownego, na podstawie którego Dealer będzie prowadził Placówkę.

Opłata motywacyjna ma więc charakter jednorazowy. Nie da się przypisać Opłaty motywacyjnej proporcjonalnie do konkretnych lat podatkowych. Brak jest też zdefiniowanego okresu, do którego odnosi się Opłata motywacyjna. Strony nie określiły czasu działalności Placówki przewidując, ze Dealer zawrze aneks do Umowy Dealerskiej na czas nieoznaczony.W konsekwencji Opłata motywacyjna nie dotyczy przedsięwzięcia odnoszącego się do zamkniętego okresu czasu.

Opłata motywacyjna zostanie poniesiona przez Spółkę po zawarciu Porozumienia z Dealerem,z tytułu zawarcia przez Dealera umowy najmu wskazanego przez Spółkę lokalu oraz zawarcia przez Dealera aneksu do Umowy Dealerskiej. Przysługująca Spółce roszczenie o zwrot równowartości Opłaty motywacyjnej nie determinuje okresu, do którego się odnosi opłata Nadrzędnym celem Spółki jest utrzymanie Placówki przez czas jak najdłuższy. Roszczenie o zwrot Opłaty motywacyjnej ma jedynie zabezpieczać wykonanie podstawowych elementów zobowiązania Dealera, które stanowią powód zaangażowania się Spółki w przedsięwzięcie. Każda z wymienionych przesłanek zwrotu Opłaty motywacyjnej jest równie istotna dla Spółki i wystąpienie którejkolwiek z nich może skutkować wystąpieniem przez Spółkę z roszczeniem o zwrot równowartości Opłaty. W konsekwencji, pomimo że istnieje potencjalne ryzyko, że działalność Placówki zainicjowana Porozumieniem będzie trwać miesiąc, rok czy cztery lata, Spółka i Dealer zakładają, że będzie trwać dłuższy, nieoznaczony okres czasu. Oznacza to, że Spółka z jednej strony poniosła jednorazowo Opłatę motywacyjną, a z drugiej zyskała zobowiązanie Dealera do podjęcia przedsięwzięcia na okres czasu, którego nie jest w stanie określić z wyprzedzeniem. Jedyny definitywny moment w czasie związany z poniesionym kosztem, który Spółka jest w stanie określić, to moment poniesienia tego kosztu.

Podobne stanowisko zostało zaaprobowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-872/15/MW, gdzie podkreślono: Uiszczenie na rzecz Odbiorcy Opłaty Motywacyjnej stanowi warunek sine qua non zawarcia przez Odbiorcę danej Umowy Handlowej z Wnioskodawcą. A zatem, funkcji Opłaty Motywacyjnej nie należy wiązać z daną Umową Handlową rozumianą w wymiarze czasowym, ale ze stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło, gdyby Odbiorca nie miał gwarancji otrzymania Opłaty Motywacyjnej. W konsekwencji, tak jak to zostało wyżej zauważone, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, (...), stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego. Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, (...), podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, niezależnie od sposobu jej zakwalifikowania w księgach rachunkowych.

Odpowiednio, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 2 kwietnia 2015 r., sygn IPPB5/4510-22/15-5/KS, uznano za prawidłowe stanowisko podatnika wskazującego, że: Opłaty motywacyjne, jakie będą uiszczane na rzecz kontrahentów z tytułu zawarcia/ przedłużenia obowiązywania umowy bądź też terminowego uzgodnienia warunków, na których takowa umowa zostanie zawarta/przedłużona, zakwalifikowane powinny zostać jako koszty, które w sposób pośredni warunkują uzyskiwanie przychodów. W konsekwencji. Opłata motywacyjna powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tzn. w dacie, na którą ujęto ją w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15 ust. 4e UPDOP sformułowanie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek, bez wpływu na rozumienie tego pojęcia pozostanie dzień uznania tego kosztu za koszt rachunkowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji Podatkowej (dalej: OP).

Jednak, według utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (NSA w wyroku z 30 marca 2016r., sygn. akt II FSK 182/14). Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów z zakresu rachunkowości, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, oraz z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13). Art. 15 ust. 4e UPDOP nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Nie ma więc podstaw, aby ustawa o rachunkowości wpływała na pojęcie kosztu na gruncie ustaw podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r sygn. akt III SA/Wa 1553/09).

Sformułowanie użyte w art. 15 ust. 4e UPDOP dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) nie jest odesłaniem do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 UPDOP odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e UPDOP odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 UPDOP, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, używając słowa koszt w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów.

Odpowiednio faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13,z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r sygn. akt II FSK 188/13, z 9 czerwca 2015 r sygn. akt II FSK 1236/13).

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że za datę poniesienia kosztu należy uznawać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), przy czym dzień ten powinien być rozumiany jako dzień ujęcia kosztu w księgach, nie uznania kosztu za koszt rachunkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ustalenia czy Opłata motywacyjna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodem (koszt pośredni) potrącalny w dacie poniesienia &‒ jest prawidłowe,
  

• ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychów wydatków z tytułu Opłaty motywacyjnej &‒jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

• został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu Opłaty motywacyjnej za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie dzień na, który ujęto koszt interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- (Dz.U. 2018, poz. 395), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzieńw którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem na dzień, odróżniając go od zwrotu w dniu. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu na dzień oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztówi przychodów. Zatem użycie zwrotu na dzień miało na celu wskazanie określonej datyz ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu na dzień dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęciaw księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawieo rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami podatkowotwórczymi. Przychodamii kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie zawieszony i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci Opłaty motywacyjnej Spółka ujmie w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie &‒ również podatkowo &‒ należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Wnioskodawca zdecyduje że wartość wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ;
• wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.;
• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego.
  Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
  Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawiez dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.
• oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r. i NSA sygn. akt. II FSK 2539/15 z dnia 18.10.2017 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej