Temat interpretacji

czy wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w opisanej ewidencji jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w opisanej ewidencji jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w opisanej ewidencji jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej również: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy X i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

• zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
• realizacji projektów instalacyjnych,
• doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
• serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
• usług wynajmu wykwalifikowanego personelu oraz innych usług związanych z automatyką przemysłową (dalej zbiorczo zwane: Usługami).

W związku ze świadczeniem Usług pracownicy Spółki wykonują różnego rodzaju prace związane z tworzeniem i modernizacją oprogramowania komputerowego, których szczegółowa charakterystyka jest zawarta poniżej.

Okoliczności związane z realizacją projektów informatycznych.

W praktyce, prace badawczo-rozwojowe są zawsze związane z projektami, które są realizowane dla konkretnego klienta. Oznacza to, że są wykonywane dla konkretnego zakładu produkcyjnego (huty). Powoduje to, że wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych zawsze towarzyszy faza prac analitycznych, która polega na zebraniu informacji technicznych i dokumentacji dotyczących danego zakładu produkcyjnego, gdzie projekt ma być realizowany.

Zebrane informacje i dokumenty podlegają analizie, której celem jest zdefiniowanie i określenie, w jakim zakresie oprogramowanie wymaga zmian i modyfikacji, aby odpowiadać warunkom działania zakładu produkcyjnego. Adaptacja oprogramowania do okoliczności tam występujących zazwyczaj uwzględnia m.in. następujące uwarunkowania: kategorie układów elektrycznych, mechanicznych, napędowych i innych stosowanych w danym zakładzie produkcyjnym.

Z punktu widzenia potrzeb klienta końcowego (huty), przyczyny wykonania modernizacji są zróżnicowane. Modernizacja ogólna może wynikać z takich przyczyn jak postęp technologiczny, który skutkuje starzeniem się posiadanych maszyn, co może prowadzić do trudności w zaopatrzeniu się w części zamienne. Często ma miejsce rozszerzona modernizacja, która obejmuje nie tylko systemy informatyczne, ale jest ona zintegrowana z automatyką przemysłową, lub modernizacją układów elektrycznych.

Kategorie prac badawczo-rozwojowych.

Ze względu na stopień zaawansowania oraz zakres modernizacji danego zakładu produkcyjnego, konieczna jest także daleko idąca adaptacja systemów informatycznych, obejmująca m.in. wykonywanie prac rozwojowych.

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez pracowników Spółki w odniesieniu do oprogramowania mogą obejmować m.in. następujące działania:

• opracowywanie rozwiązań informatycznych przeznaczonych do nowych zastosowań,
• analizowanie i testowanie nowych komponentów i funkcjonalności oprogramowania istniejącego,
• opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające m.in. na adaptacji programów do nowych technologii produkcyjnych, zróżnicowanych sytuacji poszczególnych klientów lub różnych kategorii zakładów lub linii produkcyjnych,
• opracowywanie zmian do istniejącego oprogramowania polegające optymalizacji kodów źródłowych w celu zwiększenia wydajności,
• tworzenie kodów źródłowych, skryptów do migracji danych, skryptów do testów automatycznych,
• przeprowadzanie procesu stabilizacji oprogramowania.

Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do oprogramowania co do zasady obejmują następujące czynności:

• rozwój, ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań informatycznych, lub
• tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia).

Prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę są wykonywane w sposób systematyczny, wg harmonogramów oraz najlepszych praktyk stosowanych w branży informatycznej.

Pracownicy zaangażowani do realizacji tych prac na podstawie umowy o pracę posiadają odpowiednie kompetencje, niezbędną wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu prac informatycznych opisanych wyżej. Ze względu na przedmiot działalności Spółki, jakim jest automatyka przemysłowa, pracownicy zaangażowani w informatyczne prace rozwojowe posiadają także wiedzę i doświadczenie w zakresie automatyki przemysłowej.

Pracownicy są zorganizowani w zespół, który wykonuje prace informatyczne w sposób systematyczny i stały. Istotna część prac tego zespołu ma charakter prac badawczo-rozwojowych, których charakter został wyżej opisany. Ze względu na rodzaje wykonywanych prac informatycznych dochodzi do podziału pracy pomiędzy informatykami. W tym zakresie można wyróżnić pracowników, którzy wykonują funkcje architektów oprogramowania (liderów) oraz pracowników, którzy pełnią funkcje analityków, programistów oraz testerów oprogramowania.

Przy tworzeniu rozwiązań informatycznych zachodzi bliska współpraca pracowników zatrudnionych na stanowiskach informatyków oraz inżynierów automatyków oraz elektryków, którzy muszą współpracować i dzielić się wiedzą ze swoich dziedzin w celu stworzenia nowego produktu lub zmian do istniejącego produktu.

Autorzy koncepcji produktu/zmian do produktu informatycznego współdziałają z inżynierami z innych specjalności niż IT, którzy prowadzą prace mające na celu ustalenie, jaki kształt powinny przybrać rozwiązania informatyczne w oparciu o informacje i dane zebrane w trakcie analizy sytuacji klienta końcowego. Przedmiotowa kooperacja pomiędzy ww. ekspertami przynosi efekty w postaci łączenia i kształtowania wiedzy oraz umiejętności z różnych obszarów, np. informatyki, automatyki przemysłowej, technologii produkcyjnych, rozwiązań mechanicznych lub/i elektrycznych. Następuje połączenie wyników informatycznych prac rozwojowych z wiedzą techniczną z innych dziedzin w celu wprowadzenia innowacyjnych rozwiązań do systemów informatycznych.

Spółka z przeprowadzonych projektów badawczo-rozwojowych sporządza dokumentację, która pozwala w sposób systematyczny zbierać, przechowywać i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu.

Zazwyczaj prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w porozumieniu z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Porozumienie takie ma zazwyczaj charakter umowy (lub zamówienia), na podstawie której Spółka wykonuje prace określone w umowie (zamówieniu), traktowane jak usługa, za co otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi.

Przykładowe systemy informatyczne.

Generalnie, informatyczne prace badawczo-rozwojowe, wykonywane przez Spółkę są dedykowane branży metalurgicznej, w szczególności zakładom hutniczym. Wśród produktów informatycznych, które są przedmiotem prac badawczo-rozwojowych w chwili obecnej można wymienić następujące rozwiązania:

-L.R.; stanowi system informatyczny, dedykowany dla branży hutniczej, który wykonuje szereg funkcji związanych z zarządzeniem zamówieniami, aktywami, jakością produkcji, w szczególności, realizując następujące funkcjonalności:

• zarządzanie realizacją zamówień,
• zarządzanie i śledzenie obiegu surowców,
• zarządzanie jakością produkcji,
• zarządzanie i archiwizacja danych dotyczących ww. procesów związanych z produkcją hutniczą,
• możliwość realizacji szeregu działań związanych z analizą danych produkcyjnych.

-T.P.; jest to system informatyczny, który pozwala m.in. na:

• wykrywanie nieprawidłowości w procesie produkcyjnym,
• identyfikację ich przyczyn w całym łańcuchu produkcji,
• uzyskanie przez dany produkt właściwości wynikających ze specyfikacji,
• wspomaga pozyskiwanie odpowiedniej jakości produkcji przy zredukowanym zaangażowaniu czynnika ludzkiego.

W efekcie, zastosowanie ww. rozwiązań informatycznych pozwala na osiągnięcie szeregu optymalizacji w zakresie np.: skrócenia czasu produkcji, obniżenia kosztów zużycia energii, poprawy jakości produkcji końcowej, łatwiejszej identyfikacji błędów w procesie produkcji, lepszej integracji różnych poziomów automatyki przemysłowej stosowanych przez dany zakład hutniczy.

Dodatkowo, Spółka chce zaznaczyć, że nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.& 

Spółka będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości. Ponadto wydatki na działalność badawczo-rozwojową nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób.

Ewidencja czasu.

Przepisy nie wskazują jak ma wyglądać ewidencja kosztów kwalifikowanych, tzn. czy wystarczą odrębne konta/subkonta, czy powinna być odrębna od księgowej ewidencja. Model ewidencji kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi stosowany przez Spółkę wygląda następująco:

• każdy pracownik ma zdefiniowany MPK w programie płacowo-kadrowym i na MPK jest księgowana suma wynagrodzeń i pochodnych,
• ze względu na to, że każdy pracownik może pracować na różnych projektach, czas jest ewidencjonowany w raportach czasu pracy w rozbiciu na projekty,
• po weryfikacji raportów czasu następuje przeniesienie kosztów wynagrodzeń na MPK i poszczególnych projektów. W szczególności rozdzielnikiem czasu pracy Spółka z MPK na projekty przenosi tylko koszty pracownicze, inne koszty wydziałowe pozostają na MPK wydziałowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji opisanej w opisie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.? (pytanie nr 6)

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w sposób opisany w opisie stanu faktycznego zamieszczonego w niniejszym wniosku jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej.

To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy. Każdy pracownik ma zdefiniowany domyślny MPK w programie płacowo-kadrowym i na tych MPKach jest księgowana suma płac.

Każdy z pracowników projektowych może pracować na różnych projektach z różnym natężeniem. Początkowo pełny koszt wynagrodzeń jest księgowany na MPKach przypisanych na stałe do pracowników z uwagi na konieczność wypłaty wynagrodzeń w terminie określonym w umowach z pracownikami. Następnie, po sporządzeniu i weryfikacji raportów z czasu pracy poszczególnych pracowników zaangażowanych w realizację projektów, koszty wynagrodzeń są odpowiednio przeksięgowywane dokumentem PK na MPKi poszczególnych projektów.

Istotnym warunkiem, dotyczącym możliwości uznania danych wydatków za podstawę do kalkulacji ulgi jest jedynie warunek, aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, w związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników), w opinii Spółki, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767 z późn. zm.) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dalej: updop) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
   
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych powinien m.in. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej