Temat interpretacji

Czy Spółdzielnia będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów tylko od wartości wynikającej z modernizacji pawilonów użytkowych i nadal dokonywać odpisów umorzeniowych w ciężar funduszu zasobowego od części wartości już istniejącej?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wynikającej z modernizacji pawilonów użytkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wynikającej z modernizacji pawilonów użytkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pawilon handlowy X Spółdzielnia otrzymała w 1995 r. nieodpłatnie, jednocześnie przyjmując go na stan środków trwałych o wartości 61.315,00 zł. Pawilon jest umarzany w ciężar funduszu zasobowego.

Spółdzielnia dokonała w 2017 r. modernizacji pawilonu polegającej na wykonaniu podziału części pawilonu na mniejsze lokale użytkowe, wykonaniu nowej instalacji elektrycznej i centralnego ogrzewania, ponieważ budynek nie był w nią wyposażony oraz wykonała docieplenie stropodachu. Wartość wykonanych robót wynosi 61.849,98 zł netto. Wartością prac modernizacyjnych pawilonu Spółdzielnia zwiększyła wartość środka trwałego oraz będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów eksploatacyjnych.

Pawilon handlowy Y wybudowany został w 1977 r. W kosztach budowy pawilonu partycypowały zakłady pracy. Spółdzielnia przyjęła pawilon na stan środków trwałych i dokonuje umorzeń w ciężar funduszu zasobowego.

Spółdzielnia w miesiącach wrzesień-październik 2017 r., w celu podniesienia atrakcyjności lokali i efektywności ekonomicznej działalności gospodarczej, dokonała modernizacji pawilonu polegającej na podziale części pawilonu na trzy nowe lokale, wykonaniu w nich sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. Wartość wykonanych robót wynosi 87.369,61 zł netto. Wartością prac modernizacyjnych pawilonu Spółdzielnia zwiększyła wartość środka trwałego oraz będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów eksploatacyjnych.

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z 5 marca 2008 r. lokale te nie stanowią zasobów mieszkaniowych, co oznacza że nie mieszczą się w dyspozycji art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny podlegać amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów tylko od wartości wynikającej z modernizacji pawilonów użytkowych i nadal dokonywać odpisów umorzeniowych w ciężar funduszu zasobowego od części wartości już istniejącej?

Wnioskodawca, w nawiązaniu do zdarzenia opisanego powyżej, odnosząc się do art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 16g ust. 13 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych potraktował wykonane prace w pawilonach jako modernizację i zwiększył wartość środka trwałego. W związku z tym, że pawilony użytkowe nie mieszczą się w definicji zasobów mieszkaniowych podlegają amortyzacji. Natomiast nadal będzie dokonywać odpisów umorzeniowych od istniejących starych wartości pawilonów w ciężar funduszu zasobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 6 ww. ustawy, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, określony wydatek, o ile nie jest wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła.

Treść art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie ustawodawca uznał, że zgodnie z art. 16c pkt 2 updop, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Powyższe oznacza, że amortyzacji nie podlegają te budynki, które jako służące potrzebom własnym spółdzielni zaliczane są do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przez pojęcie zasoby mieszkaniowe należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, spółdzielni mieszkaniowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Z powyższego wynika, że zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające ich sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop oraz art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Wobec powyższego, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż pawilony handlowe Spółdzielni nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Oznacza to, że nie mieszczą się w dyspozycji art. 16c pkt 2 updop, czyli nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z amortyzacji.

Z kolei wartość początkową poszczególnych składników majątkowych podlegających amortyzacji podatkowej należy określić zgodnie z art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość początkową środka trwałego.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych ww. art. 16g ust. 13 updop pojęć takich, jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym, zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego (art. 16g ust. 13 updop).

Po pierwsze musi zatem nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia, ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Oceny efektu ulepszenia środka trwałego należy przy tym dokonać poprzez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po dokonaniu ulepszenia (a nie stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie).

W kontekście powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z kolei zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny należycie rozstrzygać, czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też będą naliczane odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiada w swoich zasobach dwa pawilony handlowe. Pierwszy z nich Spółdzielnia otrzymała nieodpłatnie, przyjmując go w ewidencji środków trwałych. W 2017 r. Spółdzielnia dokonała jego modernizacji polegającej na wykonaniu podziału części pawilonu na lokale użytkowe, wykonaniu instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania oraz docieplenia stropodachu.

Natomiast dugi pawilon wybudowany został w 1977 r., a w kosztach jego budowy partycypowały zakłady pracy. Pawilon ten również został przyjęty w ewidencji środków trwałych. W 2017 r. Spółdzielnia dokonała jego modernizacji polegającej na podziale części pawilonu na trzy nowe lokale wraz z wykonaniem w nich sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. W obu przypadkach nakłady na ulepszenie pawilonów przekroczyły kwotę 3.500 zł. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz pawilony są umarzane w ciężar funduszu zasobowego. Natomiast o wartość poniesionych prac modernizacyjnych Spółdzielnia zwiększyła wartość środków trwałych i zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów eksploatacyjnych. Pawilony te nie są zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych tylko od wartości wynikającej z modernizacji pawilonów, przy jednoczesnej możliwości dokonywania odpisów umorzeniowych w ciężar funduszu zasobowego od części wartości już istniejącej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego wcześniej stanu prawnego sprawy stwierdzić należy, że skoro od pawilonów, których dotyczy wniosek Spółdzielnia nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów, ale dokonywała ich umorzenia w ciężar funduszu zasobowego, nie jest możliwe dokonywanie tej amortyzacji od samych nakładów poniesionych na ich ulepszenie. Jak wcześniej wskazano, powołując się na konkretne przepisy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a nakłady na ich ulepszenie na wartość tę wpływają (art. 16g ust. 13 updop), ale jej nie stanowią.

Wnioskodawca, nie ma zatem możliwości dalszego dokonywania odpisów umorzeniowych w ciężar funduszu zasobowego od części wartości już istniejącej, a odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nakładów na ulepszenie ww. środków trwałych. Nakłady na ulepszenie podobnie jak środki trwałe których dotyczą winny być umarzane w ciężar funduszu zasobowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej