Temat interpretacji

Czy wspólnik występujący ze spółki osobowej, który otrzyma składniki majątku lub otrzyma je w związku z likwidacją spółki osobowej, wykazuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania składników majątkowych po wystąpieniu ze spółki osobowej lub po jej likwidacji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania składników majątkowych po wystąpieniu ze spółki osobowej lub po jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest m.in. wspólnikiem spółek osobowych. W przyszłości wystąpi z co najmniej jednej spółki osobowej lub też co najmniej jedna spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wówczas wspólnikowi będzie się należała jakaś część majątku spółki osobowej.

Wspólnikowi z tytułu przynależności do spółki przysługują prawa i obowiązki, które można podzielić na majątkowe oraz niemajątkowe, tj. organizacyjne (...) Do praw majątkowych zaliczyć należy prawo do udziału w zysku (art. 867868 k.c.), prawo do innych korzyści realizowanych przez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, prawo do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub jej rozwiązania (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. U, Opublikowano: LEX 2014).

Zasady wypłaty mogą być określone w Kodeksie spółek handlowych, w umowie spółki osobowej albo w porozumieniu wspólników. Może się zdarzyć, że spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą ilością pieniędzy lub z innych względów będzie wołała zwolnić się z wypłaty części lub całości poprzez przekazanie wspólnikowi składników swojego majątku, np. nieruchomości.

Podział umowny wchodzi w grę, w razie gdy istnieje zgoda pomiędzy wspólnikami co do sposobu tego podziału. W grę wchodzi: przyznanie określonych przedmiotów majątkowych poszczególnym wspólnikom, przyznanie tych przedmiotów z zastrzeżeniem, że dokonane zostaną spłaty lub dopłaty wyrównujące wartość tych przedmiotów i wreszcie spieniężenie majątku trwałego i podział uzyskanej sumy pieniężnej pomiędzy poszczególnych wspólników w zależności od ich udziału w zysku (Roman Uliasz. Komentarz do art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny., Opublikowano: LEX/el., 2010).

Drugim składnikiem prawa do majątku spółki jest wypłata w pieniądzu na rzecz występującego wspólnika wartości jego wkładu. Dotyczy to wypłaty wartości rzeczy wniesionych pa własność, wartości innych praw majątkowych wniesionych do spółki, a także wartości wkładów pieniężnych. W tych przypadkach podlega zwrotowi wartość wkładu określona w umowie spółki, a w braku takiego określenia wartość, którą wkład miał w chwili jego wniesienia. Przepisy art. 871 § 1 k.c. nie wymagają uwzględnienia zmiany wartości rzeczy czy innego wkładu. Również w tym przypadku umowa może stanowić inaczej i przewidywać zwrot wartości rzeczy czy innego prawa z chwili jego dokonania, czy też zwrot rzeczy w naturze (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna., Opublikowano: LEX, 2010).

Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona (Kidybą A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Opublikowano: LEX/el., 2015).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik występujący ze spółki osobowej, który otrzyma składniki majątku lub otrzyma je w związku z likwidacją spółki osobowej, wykazuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mają w sprawie zastosowanie następujące przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki łub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1. odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio,
2. spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Na podstawie tych przepisów Wnioskodawczyni uważa, że nie wykazuje przychodu, jeżeli otrzyma od spółki osobowej składniki majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi art. 14a ust. 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
2. Przepis ust 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Jak wiadomo zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Gdyby więc przekazanie wspólnikowi przez spółkę osobową składnika majątku, które ma miejsce na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub na skutek likwidacji spółki, miałoby być przychodem spółki osobowej na podstawie art. 14a ust. 1 lub 2, Wnioskodawczyni musiałaby wykazać przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni tak nie będzie. Po pierwsze art. 14a ust 1 i 2, należy uznać za przepisy ogólne, odnoszące się do wszystkich możliwych sytuacji uregulowania zobowiązania świadczeniem niepieniężnym. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b są natomiast przepisami szczególnymi. Opodatkowanie wspólnika występującego ze spółki osobowej jest odrębnie i kompleksowo uregulowane (m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8f Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie należy więc do tych zjawisk stosować przepisów ogólnych, jak art. 14a ust. 1 i 2.

Po drugie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych nie ma wyraźnego obowiązku, że wspólnik występujący ze spółki lub rozliczenie pomiędzy wspólnikami w wyniku rozwiązania spółki musi nastąpić w pieniądzu. Próżno ich szukać w art. 875 Kodeksu cywilnego. Co prawda art. 65 Kodeksu spółek handlowych nakazuje wypłatę w pieniądzu, ale nie jest to przepis o charakterze dyspozytywnym: Zauważyć bowiem należy, że wspólnikom spółki jawnej, a wskutek odesłania z art. 103 k.s.h. również spółki komandytowej, została przyznana w zasadzie pełna swoboda w zakresie ustalenia reguł rozliczeń między nimi w przypadku rozwiązania spółki (art. 67 § 1 k.s.h.). Nie ma tym samym żadnych dobrych racji, aby twierdzić, że w wypadku, gdy wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki nie prowadzi do jej rozwiązania (art. 64 § 1 k.s.h.), swoboda wspólników w zakresie regulacji wzajemnych rozliczeń winna zostać całkowicie wyłączona poprzez wprowadzenie regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Wprawdzie w art. 65 k.s.h. nie ma wyraźnego wskazania, że wspólnicy mogą uregulować kwestię wzajemnych rozliczeń, odmiennie niż to wynika z tego przepisu. Niemniej jednak o tym, że wspólnikom takie uprawnienie przysługuje przekonuje okoliczność, że art. 65 k.s.h. został wprowadzony przede, wszystkim po to, aby chronić interesy ustępującego wspólnika w sytuacji, gdy w związku z jego ustąpieniem nie dojdzie do rozwiązania spółki, gdyż pozostali wspólnicy podejmą uchwałę, o której mowa w art. 64 § 1 k.s.h. W braku art. 65 k.s.h. uchwała taka wykluczałaby bowiem stosowanie regulacji ustawowej (likwidacja) bądź umownej dotyczącej rozliczeń w wypadku rozwiązania spółki i w efekcie powodowałaby, że zasady tych rozliczeń nie byłyby w żaden sposób określone, co oczywiście wywoływałoby praktycznie zawsze spór co do tej kwestii. Aby takim sporom przynajmniej częściowo zapobiec w art. 65 k.s.h. ustawodawca zdecydował się zawrzeć reguły rozliczeń obowiązujące na wypadek braku stosownego (najczęściej zawartego w umowie spółki) porozumienia stron. Istotne jest, że zasady te gwarantują ustępującemu wspólnikowi, iż we wzajemnych rozliczeniach, o ile co innego strony, nie postanowią, zostanie uwzględniona wartość zbywcza majątku spółki, nie zaś np. tylko wartość księgowa (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 1196/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie