Temat interpretacji

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu korzystania ze znaku towarowego .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej Spółka) w latach 2003 - 2012 korzystała ze znaku B.. Znak B. należy do B. podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Umowę o korzystanie ze znaku, w imieniu Spółki zawarła B. (dalej B. GmbH"). B. GmbH pobierała też od spółek z Grupy B. w Europie płatności licencyjne za znak towarowy w latach 2003-2012 i przekazywała do B. Corporation Inc.

W chwili obecnej doszło do rozliczenia pomiędzy Spółką a B. GmbH. Spółka nie płaciła należności za znak w latach 2003-2012 ponieważ kwestionowana była wysokość tych opłat. Ostatecznie wysokość opłat została ustalona na poziomie 0,1 % od obrotu tak jak pierwotnie ustalone było ze Spółką a nie na poziomie 0,5 % od obrotu jak tego chciały amerykańskie władze podatkowe. W trakcie rozliczeń okazało się jednak, że w latach 2003-2012 B. GmbH płaciła za Spółkę owe 0,1 % do B. opodatkowując te wypłaty zgodnie z umową pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Republiką Federalną Niemiec.

Rozliczenie jakie ma miejsce w chwili obecnej dotyczy wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy B. GmbH a Spółką. Spółka zwróciła B. GmbH kwoty jakie B. GmbH w latach 2003- 2012 zapłaciła za znak towarowy, z którego korzystała Spółka. Tym samym w chwili obecnej środki zapłacone przez Spółkę nie będą transferowane do Stanów Zjednoczonych tytułem opłat za korzystanie ze znaku towarowego tylko pozostaną w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka powinna od tych płatności uiszczać podatek u źródła zgodnie z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z Artykułem 13 - Należności licencyjne tej umowy, która pochodzi z 1974 r.

1. Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
2. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.
3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:
   
   1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją formułami, technologią produkcyjną informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
   2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
4. Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście .należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.
5. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w chwili obecnej należności za korzystanie w latach 2003- 2012 ze znaku towarowego nie będą wypłacane B. Corporation INC. Roszczenia tej spółki w latach 2003 - 2012 zaspokoiła bowiem B. GmbH. Spółka zwróci jedynie B. GmbH wyłożone uprzednio środki.

Tym samym nie zostaje wypełniona hipoteza normy art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jednocześnie zwracając kwoty z tytułu uprzednio uiszczonych za Spółkę opłat licencyjnych na rzecz B. na rzecz B. GmbH zwrot ten nie powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód ze znaków towarowych ponieważ B.GmbH nie jest beneficjentem tej opłaty, ona jedynie otrzymuje zwrot uprzednio wyłożonych środków.

Zgodnie z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Artykuł 12 Należności licencyjne,

1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza min. należności płacone za użytkowanie znaku towarowego.
   
   

Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym Spółka nie powinna pobierać żadnego podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) dalej: Ustawa podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dalej: Umowa polsko-niemiecka należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, określenie należności licencyjne użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka w latach 2003 - 2012 korzystała ze znaku B.. Znak B. należy do B. podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Umowę licencyjną o korzystanie ze znaku towarowego, w imieniu Spółki zawarła B (dalej B. GmbH"). B. GmbH pobierała też od spółek z Grupy B. w Europie płatności licencyjne za znak towarowy w latach 2003-2012 i przekazywała do B..

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, wypłata Spółce B. GmbH należności licencyjnych nie spełnia warunku określonego w art. 12 ust. 2 Umowy, bowiem nie jest dokonywana na rzecz osoby uprawnionej do tych należności, lecz pośrednika.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 4.1 Komentarza OECD do art. 12 Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby Państwo źródła przyznało zniżkę lub zwolnienie od podatku z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast pkt 4.2. Komentarza OECD do art. 12 stanowi, iż Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tym artykule, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, występuje między beneficjentem a płatnikiem, w przypadkach gdy osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie ().

W pkt 5 Komentarza OECD do art. 12 wskazano, iż Artykuł zajmuje się tylko opłatami licencyjnymi powstałymi w jednym Umawiającym się Państwie i stanowiącymi własność osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Tak więc jego postanowienia nie mają zastosowania do opłat licencyjnych powstałych w państwie trzecim ani do opłat pochodzących z Umawiającego się Państwa, przypisywanych zakładowi, jaki przedsiębiorstwo tego państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie ()

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że określenie osoba uprawniona nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Tym samym, państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten uzyskała bezpośrednio osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Badając zatem kwestię, kto jest rzeczywistym beneficjentem przysporzenia, a w efekcie zobowiązanym do uiszczenia podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych, należy zastosować kryteria pozwalające ustalić ekonomiczne władztwo w odniesieniu do określonej części dochodu.

Według komentarza Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod. red. M. Jamrożego i A. Cloer (Warszawa 2007 r.) uprawnionym właścicielem może być zarówno osoba fizyczna, spółka lub inne zrzeszenie osób pod warunkiem spełnienia przynajmniej jednego z poniższych warunków:

• dysponowanie przedmiotem lub prawem, z którego pochodzą należności licencyjne,
• dysponowanie prawem do zagospodarowania należności licencyjnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że badając zakres uprawnień względem dochodu otrzymanego przez odbiorcę, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten legitymuje się prawem do rozporządzania tym dochodem. Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Dla uznania, że odbiorca dochodu nie ma prawa do rozporządzania otrzymanym dochodem, konieczne jest ustalenie, że elementem stosunku prawnego pomiędzy nim a osoba trzecią jest uzyskanie dochodu od dłużnika odbiorcy i przekazanie go tej osobie trzeciej. Innymi słowy, jeśli odbiorca zobowiązuje się względem osoby trzeciej, że przekaże jej dochód uzyskany od swojego dłużnika, to związek pomiędzy otrzymanym dochodem a obowiązkiem przekazania go osobie trzeciej będzie uprawniał do stwierdzenia, że odbiorca nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta tego dochodu (zob. M. Wilk, Klauzula rzeczywistego benficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r., Monitor Podatkowy 9/2015, 52-53).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że Spółka B. GmbH z siedzibą w Niemczech nie jest finalnym właścicielem opłat licencyjnych, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy. Tak więc w sytuacji, gdy wypłata przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych jest dokonywana na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje tę należność do podmiotu będącego rezydentem USA, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie do wypłacanego wynagrodzenia z tytułu korzystania ze znaku towarowego powinna znaleźć Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) dalej: Umowa polsko-amerykańska.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 Umowy polsko-amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

W art. 13 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, iż określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza:

1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy, Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rezultacie, w świetle Umowy polsko-niemieckiej Spółka B.GmbH nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę (Wnioskodawcę), gdyż rzeczywistym beneficjentem tych płatności jest podmiot amerykański (licencjodawca, ekonomiczny właściciel). Licencjodawca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od należności licencyjnych powstałych w Polsce w latach 2003-2012, bez względu na to czy płatność takich należności jest dokonana poprzez pośrednika czy nie. Wnioskodawca (jako płatnik) ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, w wysokości wynikającej z Umowy polsko-amerykańskiej (tj. 10% kwoty należności brutto). Warunkiem zastosowania tej stawki podatku jest obowiązek uzyskania od podmiotu amerykańskiego certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego siedzibę dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie