Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie metody rozliczania różnic kursowych opisanej w stanie faktycznym oraz pytaniu nr 1, pozwoliłoby Wnioskodawcy na rozpoznanie transakcyjnej różnicy kursowej, z pominięciem konieczności obliczania różnicy kursowej na środkach własnych.

Efekt netto przy takim sposobie rozliczania różnic kursowych jest bowiem identyczny, tzn. różnice kursowe obliczane wg kursu historycznego (średnioważonego) są zbieżne z sumą różnicy kursowej na samej transakcji (przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty) oraz różnicy kursowej na środkach własnych (przy zastosowaniu kursu historycznego).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przyjmie opisany w stanie faktycznym sposób rozliczania różnic kursowych (tj. wycena rozchodu środków pieniężnych wg średniej ważonej) będzie uprawniony do rozpoznania różnicy kursowej powstałej na zapłacie (różnica kursowa na środkach własnych) za zobowiązanie walutowe, które z mocy prawa będzie wyłączone z kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, które w myśl art. 15a zwiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych łub nabytych środków łub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków tub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podmiot przyjmuje należności oraz reguluje zobowiązania za pośrednictwem walutowych rachunków bankowych, wówczas nie dochodzi co do zasady do wymiany walutowej. Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom Spółki a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupywane w banku.

Z wymianą walutową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do operacji finansowej przewalutowania, tj. do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Przyjęcie kursu bankowego możliwe jest również w przypadku, gdy podatnik odsprzedaje walutę określonemu bankowi lub kupił walutę od banku, bowiem wówczas kurs bankowy jest tym, który został rzeczywiście zastosowany.

Zatem, w świetle znowelizowanych zasad od 1 stycznia 2012 r. dla celów podatkowych do wyceny operacji wpływu i wypływu środków z rachunków walutowych nie będzie miał zastosowania kurs kupna i sprzedaży banku, w którym Wnioskodawca posiada rachunki walutowe, tylko średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również najświeższe interpretacje podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2012 r. - IPTPB3/423-338/11-2/IR; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r. - IPPB5/423-1174/11-2/IŚ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2012 r. - IPPB5/423-101 5/11-4/IŚ).

Zastosowanie powyższego kursu, pozwoli jednak Wnioskodawcy na rozpoznanie różnicy kursowej tylko na samej transakcji (różnica kursowa pomiędzy kursem NBP z wyceny należności albo zobowiązania a kursem NBP z dnia poprzedzającego wpływ lub wypływ waluty obcej).

W dalszej kolejności, w przypadku transakcji powodujących wypływ waluty, Wnioskodawca powinien rozpoznać różnicę kursową na środkach własnych. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca przyjął średnią ważoną metodę rozchodu waluty obcej, określoną w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przyjęcie kursu rozchodu waluty (kursu średnioważonego) przy zastosowaniu powyższej metody i porównanie go z kursem NBP stosowanym przy wypływie waluty obcej (kurs NBP z dnia poprzedzającego ten dzień) pozwala na prawidłowe rozpoznanie różnicy kursowej na środkach własnych, określonej w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Innymi słowy, różnica kursowa kalkulowana pomiędzy kursem stosowanym do wyceny zobowiązania (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury) a kursem średnioważonym odzwierciedla sumę różnicy kursowej transakcyjnej (na rozrachunkach) i różnicy kursowej na środkach własnych (na rozchodzie waluty obcej).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych na transakcji, która z mocy ustawy wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów (np. koszty reprezentacji, określone składki członkowskie wyłączone z kosztów podatkowych) to jednak Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w przychodach lub kosztach podatkowych różnic kursowych na środkach własnych. Wynika to z faktu, iż te drugie są odrębną, niezależną od różnic kursowych transakcyjnych kategorią przychodów lub kosztów uzyskania przychodu, uregulowaną w innym przepisie prawa. Ponadto żaden przepis prawa nie pozbawia podatnika prawa czy też nie zwalnia go z obowiązku rozpoznawania różnic kursowych na środkach własnych.

Ad. 3)

Z analogicznych powodów, zdaniem Wnioskodawcy będzie możliwość rozpoznawania różnic kursowych na środkach własnych na zapłacie zobowiązania walutowego, również w części dotyczącej VAT. Wprawdzie zgodnie z przepisami prawa kwoty podatku VAT powinno wykazywać się w złotych, to jednak kwota zobowiązania brutto wyrażona jest co do zasady w walucie. W takim przypadku nie ma oczywiście możliwości rozpoznania różnicy kursowej transakcyjnej na kwocie VAT, bowiem sam podatek od towarów i usług jest co do zasady wyłączony z kategorii przychodu lub kosztu.

Jednak przy założeniu, że rozchód waluty obcej nastąpi w kwocie brutto (oczywiście zapłata VAT może nastąpić również w złotówkach), podatnik będzie uprawniony do rozpoznania różnicy kursowej na środkach własnych, wg zasad opisanych w stanowisku Wnioskodawcy, prezentowanym do pytania nr 1.

Ad. 4)

Podobnie jak w przypadku dwóch powyższych sytuacji, Wnioskodawca będzie uprawniony również do rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek, które w momencie spłaty, objęte będą ograniczeniami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest wprawdzie uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnicy kursowej na samej transakcji zapłaty tych odsetek, bowiem te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (różnica kursowa niepodatkowa), nie mniej jednak skoro nastąpi rozchód waluty z rachunku walutowego, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych, zgodnie z metodą opisaną w stanowisku Wnioskodawcy prezentowanym do pytania nr 1.

Ad. 5)

W przypadku ewentualnego podjęcia działalności produkcyjnej (deweloperskiej), Wnioskodawca w celu zrealizowania zamierzeń biznesowych (budowa mieszkań przeznaczonych do sprzedaży), najprawdopodobniej zaciągnie kredyt bankowy lub pożyczkę od podmiotu zewnętrznego. W dalszej kolejności, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 4), naliczone odsetki od zaciągniętego zobowiązania kredytowego (pożyczkowego) zostaną przez Wnioskodawcę doliczone do wartości wyrobu gotowego (mieszkań) po kursie z dnia poprzedzającego dzień otrzymania pozwolenia na użytkowanie przekazanych nabywcom mieszkań. Odsetki, które będą naliczone do dnia poprzedzającego dzień oddania wyrobu gotowego do użytkowania, a które zostaną następnie zapłacone, będą kwalifikowane podatkowo jako koszt bezpośredni (w dacie zapłaty). Pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień oddania wyrobu gotowego a dniem zapłaty przedmiotowych odsetek powstaną różnice kursowe, które zostaną rozliczone w rachunku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że zastosowany zostanie kurs średni NBP przy wycenie zobowiązania walutowego i rozpoznaniu podatkowej różnicy kursowej na transakcji zapłaty odsetek, Wnioskodawca - wobec zastosowania kursu średnioważonego przy wycenie rozchodu waluty z rachunku bankowego - będzie również uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnicy kursowej na środkach własnych wg metody opisanej w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1. Tak określona różnica kursowa będzie rozpoznana w rachunku podatkowym w dacie zrealizowania się różnicy kursowej.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wskutek zwrotu towaru handlowego przez kontrahenta, będzie zobowiązany do zwrotu części lub całości należności handlowej, pomimo braku możliwości rozpoznania podatkowej różnicy kursowej na samym rozrachunku z kontrahentem (transakcji zwrotu towaru), będzie uprawniony do rozpoznania różnicy kursowej na środkach własnych, spowodowanej rozchodem waluty obcej z rachunku walutowego, wg zasad opisanych w stanowisku Wnioskodawcy, prezentowanym do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

1. w części dotyczącej pytania nr 1, tj. odnośnie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego dla ustalenia transakcyjnych różnic kursowych uznaje się za nieprawidłowe;
2. w części dotyczącej pytań nr 2, 3, 4, 6:
   • odnośnie możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu wypływu waluty obcej na pokrycie zobowiązania niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów (pyt. nr 2), zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT (pyt. nr 3), zapłaty odsetek od pożyczek w części objętej ograniczeniami przy niedostatecznej kapitalizacji (pyt. nr 4) i w przypadku zwrotu części lub całości należności kontrahentowi (pyt. nr 6) uznaje się za prawidłowe;
   • sposobu wyliczenia wyżej określonych różnic kursowych z zastosowaniem kursu średniego NBP uznaje się za nieprawidłowe;
3. w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. odnośnie różnic kursowych z związanych z odsetkami od pożyczek na sfinansowanie w ramach działalności deweloperskiej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż:
   • w zakresie możliwości rozpoznania tzw. transakcyjnych różnic kursowych uznaje się za nieprawidłowe;
   • w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych oraz momentu uwzględnienia przedmiotowych różnic w rachunku podatkowym jest prawidłowe;
   • w zakresie sposobu wyliczenia wyżej określonych różnic kursowych z zastosowaniem kursu średniego NBP uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 3, 4 i 6

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca podatkowy wyspecyfikował przypadki, w których różnice kursowe powstają oraz wskazał w jaki sposób winny one być ustalane. Co ważne przepisy te zawierają zamknięty katalog okoliczności implikujących powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;.
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni..

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

• różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne;

• różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Istotne jest to, że te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie: z tytułu zapłaty uprzednio zarachowanego kosztu i z tytułu wypływu waluty.

Z przepisów art. 15a updop, wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop i jego nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059)

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.:

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Natomiast w wyniku wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji tego przepisu doprecyzowano, że:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Odnosząc się do poruszonego zagadnienia przede wszystkim należy mieć na względzie, że znowelizowane brzmienie art. 15a ust. 4 updop ma charakter doprecyzowujący i nie wprowadza żadnych nowych reguł jeśli chodzi o możliwość stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np. bankowego, nie jest zdeterminowane wbrew temu, jak uważa Spółka - wyłącznic zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności, które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej.

W świetle przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) prowadzony przez bank, który ogłasza notowania waluty obcej do PLN - należy przyjmować kurs tego banku.

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

• w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
• w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty kurs kupna banku;
• przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania kurs sprzedaży,
• przy odprzedaży waluty bankowi kurs kupna,
• przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna,
• przy wypływie środków z tytułu spłaty kredytu/pożyczki - kurs sprzedaży.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy kantorowe, umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

Dodać ponadto należy, iż nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Także to, że podatnik dla zapłaty należności/zobowiązań nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania nie jest w świetle brzmienia znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop przesądzającą przesłanką dla możliwości zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, o których mowa we wniosku. Jak wskazano wyżej, kurs faktycznie zastosowany to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. Jeżeli operacje dokonywane są za pośrednictwem rachunku walutowego w banku, który ogłasza notowania waluty obcej do PLN - dokonanie takiej wyceny przy użyciu właściwego kursu bankowego jest możliwe i jak najbardziej uzasadnione. Kursy bankowe mają bowiem charakter kursów najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, a istotą podatkowych różnic kursowych jest odzwierciedlenie rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu transakcji walutowych (w tym z tytułu obrotu walutą).

Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) lub użyciu kursu bankowego jako faktycznie zastosowanego przeczy charakter danej transakcji walutowej - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Informacyjnie warto przytoczyć fragment uzasadnienia do nowelizacyjnej ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniającej z dniem 1 stycznia 2012 r. brzmienie art. 15a ust. 4 updop, w którym Ustawodawca wyjaśnił: Obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się go wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe.

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, iż kurs średni NBP w świetle znowelizowanego brzmienia art. 15a ust. 4 updop znajduje zastosowanie wyłącznie w następujących sytuacjach:

1. w pozostałych przypadkach, które należy rozumieć jako sytuacje inne niż sprzedaż lub kupno walut oraz zapłata zobowiązania lub otrzymania należności , lub
2. gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Na podstawie art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2. kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3. kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a updop stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena zgodnie z art. 15a ust. 8, w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada konta bankowe w banku z siedzibą na terytorium Polski i za pośrednictwem kont walutowych będzie przyjmować należności pieniężne oraz regulować swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Spółka dla ustalenia różnic kursowych zamierza przy zapłacie zobowiązań stosować kurs historyczny ustalony wg metody średniej ważonej, który będzie porównywała z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, czyli kurs jakiego użyła dla zarachowania kosztu. Według Spółki taki sposób ustalania różnic kursowych pozwoliłby pominąć konieczność obliczania różnic kursowych na środkach własnych a jednocześnie podatkowy efekt netto byłby identyczny z tym gdyby Spółka ustalała różnice kursowe sumując różnice kursowe na samej transakcji (przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty art. 15a ust. 4 updop) oraz różnice kursowe na środkach własnych (przy zastosowaniu kursu historycznego)

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku nie sposób podzielić stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie.

Przede wszystkim należy wskazać, że skoro Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, to do wyceny zobowiązań nie powinna przyjmować ani kursu historycznego ani też w oparciu o przepis art. 15a ust. 4 updop kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty kosztu lecz prawidłowo powinna stosować jako kurs faktycznie zastosowany kurs ogłaszany przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki, co wyjaśniono wyżej.

Z kolei w kwestii braku możliwości stosowania do wyceny zapłaty kosztu kursu historycznego zauważyć należy, że kurs historyczny jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (Spółka stosuje metodę średniej ważonej), której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updup a tylko w uzasadnionej sytuacji (która jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie) wg kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 185/10:

"() Nie powinno być wątpliwości co do tego, że operując pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania (zwiększenia przychodów albo kosztów, o których mowa), ustawodawca posłużył się pojęciami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (poszczególnych transakcji), nie pozostawiając wyboru takiego wariantu rozliczenia, który będzie najkorzystniejszy dla konkretnego podatnika. Zabieg, który w skardze kasacyjnej oznaczono eufemistycznie jako "dokonanie uproszczenia kalkulacyjnego" (), zniekształcałby rzeczywiste relacje występujące w ramach przeprowadzanych transakcji, rodząc niebezpieczeństwo nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych podatników. Wnioskom wyprowadzanym z brzmienia sformułowań: kwota i różnica między wartościami, a także spójnika albo można przeciwstawić okoliczność, iż ustawodawca uznał za celowe zamieszczenie w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia różnice kursowe. Liczba mnoga tego określenia stwarza podstawę dla tezy, iż różnice kursowe należy obliczać oddzielnie dla każdej operacji, po to, by dla potrzeb rozliczenia podatkowego oddać wiernie jej charakter. Treść uregulowania z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje przy tym () punktu zaczepienia dla twierdzenia, że różnice kursowe można (trzeba) sprowadzać do jednej kwoty. W przepisie art. 15a ust. 1 in fine u.p.d.o.p. zawarte jest bowiem pojęcie wartości określonych w ust. 2 i 3 (liczba mnoga), w związku z którym muszą być analizowane wcześniejsze zwroty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż celem użycia w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. spójnika albo było wyeksponowanie faktu, iż różnice kursowe mogą stanowić przychody podatnika (jeżeli są dodatnie) albo koszty uzyskania tych przychodów (jeśli są one ujemne) ()".

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, co tym samym odzwierciedla skutki zmiany kursów walut na rachunku podatkowym podatnika. Z tytuły zapłaty kosztu przepisy updop nie przewidują możliwości ustalenia różnic kursowych w jednej kwocie.

Podkreślenia również wymaga, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty. Dlatego rację ma Spółka, że różnice kursowe powstałe od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) tytułu zapłaty zobowiązania niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, np. koszty reprezentacji, czy inne (pyt. nr 2), zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT (pyt. nr 3), zapłaty odsetek od pożyczek w części objętej ograniczeniami przy niedostatecznej kapitalizacji (pyt. nr 4) i w przypadku zwrotu części lub całości należności kontrahentowi (pyt. nr 6) powinny być uwzględnione w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosowanie tak, jak proponuje to Spółka kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego, np. ewidentnie w sytuacji, gdy w związku z użyciem kursu historycznego nie wystąpią różnice kursowe na rachunku walutowym *(z racji tego, że nie byłyby w ogóle ustalane) z tytułu zapłaty kosztów będących jedynie kategorią finansową (przykładowo w skazane przez Spółkę koszty reprezentacji, czy zapłata Podatku VAT).

Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania nr 1, 2 3,4 i 6 należy stwierdzić, że przepisy art. 15a updop w żadnej sytuacji nie uprawniają Spółki do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych transakcyjnych różnic kursowych jak też nie wyłączają z obowiązku ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Przy operacjach za pośrednictwem rachunku bankowego Spółka obowiązana jest do stosowania kursów tego banku z dnia zapłaty kosztu i z dnia wypływu waluty, nie stosowania kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty przy czym zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r., jak i po nowelizacji ustawy obowiązującej od 01.12.2011 r. w żadnej sytuacji nie uprawniają Spółki do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych różnic kursowych. W zdarzeniu opisanym we wniosku przepis art. 15a ust. 4 nie będzie miał zastosowania, a zatem metodologia ustalania różnic kursowych w oparciu o proponowane przez Spółkę kursy jest nieprawidłowa. Jednocześnie różnice kursowe z tytułu własnych środków pieniężnych dotyczące niepodatkowych kosztów (reprezentacja, podatek VAT, odsetki od pożyczek podlegające ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 cienka kapitalizacja, zwrot zobowiązania kontrahentowi) polegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki w kwestii omawianych pytań - uznaje się w części odpowiednio jak wyżej za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

W pytaniu nr 5 Spółka zgłosiła wątpliwości odnośnie sposobu kalkulacji różnic kursowych z tytułu odsetek od pożyczek związanych z finansowaniem ramach działalności deweloperskiej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż, przy czym odsetki te będą stanowiły koszt bezpośredni sprzedaży wyrobu gotowego. Spółka uważa przy tym, że jest uprawniona do ustalenia od tych odsetek zarówno różnic kursowych transakcyjnych, jak i różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i przedstawiła własny , swoisty rachunek kalkulacji tych różnic.

Ustosunkowując się do problematyki poruszonej przez Spółkę dla zinterpretowania kwestii stanowiących przedmiot wątpliwości niezbędny jest komentarz odnośnie funkcjonowania kosztów podatkowych jako takich, w tym z uwzględnieniem specyfiki działalności deweloperskiej.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo
• umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop), z wyjątkiem m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji w okresie realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12).

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.W myśl art. 15 ust. 4b:
  - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
  - jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art . 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jest sklasyfikowanie na gruncie podatkowym wskazanych przez Spółkę kosztów w postaci skapitalizowanych odsetek, a także różnic kursowych związanych z zaciągniętymi pożyczkami oraz określenie momentu ich uwzględnienia w rachunku podatkowym.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć kosztowych w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W kontekście ogólnej reguły wynikającej z obecnie obowiązujących uregulowań podatkowych, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego - niezmiernie istotnymi czynnikami (poza też innymi) przy dokonywaniu takiej oceny są specyfika działalności danej firmy i przyjęte przez nią rozwiązania w rachunkowości, w tym określone w jej polityce rachunkowości. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Innymi słowy wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont (art. 10 ust. 1 pkt 3a u.rach). Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki.

Specyfika działalności deweloperskiej - czym zajmuje się Spółka - w ogólnym rozumieniu polega na tym, że działalność ta ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, najczęściej na sprzedaż lub na wynajem. W przypadku budowy lokali na sprzedaż - stanowią one towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków, w tym finansowanych kredytami/pożyczkami. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług - to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

W przypadku klasyfikowania na gruncie podatkowym kosztów ponoszonych przez dewelopera (jak też przez innych podatników) należy mieć także na uwadze, jakie to są konkretnie koszty.

Jeśli chodzi o koszty dotyczące odsetek, o czym mowa we wniosku, podkreślenia wymaga, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania. W zakresie odsetek od różnych zobowiązań kosztami podatkowymi są bowiem zapłacone odsetki albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji - potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop. Zatem, spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone ale zapłacone odsetki.

Natomiast w przypadku operacji przeprowadzanych w walutach obcych nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych, które to zasady w odniesieniu do tzw. podatkowej metody ich ustalania jak wskazano już wyżej - kompleksowo reguluje art. 15a updop.

Podatkowe różnice kursowe (podobnie jak odsetki, skapitalizowane odsetki, prowizje), co do zasady, mają charakter kasowy, czyli stają się kategorią podatkową w sytuacji faktycznej zapłaty. Jednak z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednoznacznie, że to właśnie tylko na ten moment należy je uwzględniać w rachunku podatkowym. Dlatego w określonych sytuacjach dopuszczalne jest przyjęcie innej daty ich potrącalności.

W kontekście powyższego tytułem uwagi należy zauważyć, iż czym innym jest zakwalifikowanie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a czym innym zaś potrącalność kosztów, czyli sam moment przyjęcia ich do rachunku podatkowego.

W działalności deweloperskiej, jeżeli związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych odsetki od kredytów (pożyczek) zostaną zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, co jednocześnie znajdzie potwierdzenie w rozwiązaniach przyjętych w rachunkowości (np. w myśl art. 28 ust. 4 u.rach. koszty w okresie budowy są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów/robót w toku, a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców) - to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4, 4b lub 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop. Oznacza to, że odsetki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami tak jak w przypadku Wnioskodawcy - będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop, po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Podobne zasady opodatkowania w zakresie kwalifikacji do kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich należy zastosować do różnic kursowych.

Wyżej w odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 szczegółowo wyjaśniono, jakie kursy walut Spółka jest obowiązana stosować dla ustalenia podatkowych różnic kursowych oraz wskazano, że przy zapłacie kosztu istnieje możliwość jednoczesnego ustalania tzw. różnic kursowych transakcyjnych (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop) oraz różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop). W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że koszty z tytułu zapłaty odsetek mają swoiste uregulowania na gruncie ustawy podatkowej, tj. stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie zapłaty. Oznacza to, że dzień zarachowania tych kosztów dla potrzeb podatku dochodowego (nie należy tego kosztu mylić z momentem potrącalności) jest tym samym dniem co dzień ich zapłaty. Odsetki zapłacone w walucie obcej powinny być przeliczone na złote polskie według reguły określonej w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 updop, czyli po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia tych kosztów. Skoro dzień poniesienia i dzień zarachowania kosztu odsetkowego są tym samym dniem, to tym samym nie wystąpią tzw. różnice transakcyjne i rozważania na temat sposobu ustalania tego rodzaju różnic kursowych są bezprzedmiotowe. Dodatkowo sama metoda wskazana przez Spółkę, że powstają one Pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego dzień oddania wyrobu gotowego a dniem zapłaty przedmiotowych odsetek () nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy podatkowej.

Zatem w świetle powyższego, stanowisko Spółki odnośnie różnic kursowych transakcyjnych od przedmiotowych odsetek nie może być w całym zakresie uznane za prawidłowe.

Spółka ma natomiast prawo przy zapłacie kosztu odsetkowego ustalić dla celów podatku dochodowego różnice kursowe od własnych środków pieniężnych związane z wypływem z rachunku walutowego waluty, które to różnice - jak słusznie uważa Spółka należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w dacie zrealizowania się tych różnic.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym różnice kursowe od własnych środków pieniężnych należy ustalić pomiędzy kursem średnim ważonym i kursem faktycznie zastosowanym (co do zasady bankowy kurs sprzedaży) z odpowiednich dni.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków własnych z tytułu zapłaty odsetek od pożyczek na sfinansowanie budowy mieszkań uznaje się za prawidłowe, a w części dotyczącej możliwości posłużenia się kursem średnim NBP wg art. 15a ust. 4 updop uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych podkreślenia wymaga, że interpretacje te nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto na mocy art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może z urzędu zmienić indywidualną interpretację, jeżeli stwierdzi jej niezgodność z przepisami prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 763 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie