Temat interpretacji

w zakresie kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka, Wnioskodawca) - jest spółką celową utworzoną dla prowadzenia działalności deweloperskiej. W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadziła inwestycję zmierzającą do budowy biurowca, (dalej: Inwestycja) złożoną z poszczególnych etapów na które składał się szereg czynności - niżej opisanych - o charakterze faktycznym i prawnym. Wnioskodawca realizował inwestycję a w ramach przygotowania i realizacji Inwestycji podjął prace przygotowawcze oraz budowlane, w ramach, których, poniósł następujące koszty udokumentowane fakturami:

1. koszty usług architektonicznych;
2. koszty usług prawnych w tym notarialnych;
3. koszty usług nadzoru;
4. koszty usług zarządczych;
5. koszty usług doradczych;
6. koszty finasowania inwestycji w zakresie badań gruntu, sporządzenia map, inwentaryzacji ew. obiektów i budowli, uzyskania pozwolenia na budowę, ogrodzenia placu budowy przygotowania placu budowy w tym wycinki drzew oraz nasadzeń, jak również koszty przygotowawczych prac budowlanych, sporządzenia opinii technicznych, zakupu energii dla potrzeb budowy, dokonania wyceny gruntu dla potrzeb ubiegania się o finansowanie bankowe, weryfikacji dokumentacji przetargowej z potencjalnymi generalnymi wykonawcami, przygotowania dokumentacji przyłączy mediów, zatrudnienia kierownika budowy, usług budowlanych.

Ww. wydatki były kwalifikowane jako wydatki na wytworzenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową. Spółka podejmując i realizując Inwestycję dążyła do jej efektywnego zakończenia. Z powodu zmian rynkowych w tym znacznie zwiększonej podaży lokali biurowych na rynku tj. z przyczyn ekonomicznych (niezależnych od Spółki), dalsze kontynuowanie Inwestycji (wytworzenie środka trwałego) uznane zostało za nieopłacalne. W związku z powyższym by zminimalizować straty Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu prowadzenia Inwestycji. Ww. decyzja miała charakter ostateczny.

W tej sytuacji Spółka podjęła działania prowadzące do :

1. sprzedaży inwestycji w całości lub części.
2. Zlikwidowania Inwestycji w całości lub w części.

Ad pkt a)

Wnioskodawca podjął działania do znalezienia potencjalnego nabywcy, a znaleziony kupujący był zainteresowany nabyciem jedynie gruntu, jednakowoż pod warunkiem wyrażenia zgody na przeniesienie na nabywcę pozwolenia na budowę, atoli bez przenoszenia praw do nakładów inwestycyjnych. Czynność taka dokonana została w formie aktu notarialnego potwierdzającego opisane wyżej okoliczności.

Ad pkt b)

Jako że sprzedaż inwestycji w całości okazała się niemożliwa, uwzględniając przedmiot sprzedaży opisany w punkcie poprzedzającym, Wnioskodawca by ograniczyć straty jest zmuszony do likwidacji inwestycji, która z przyczyn obiektywnych nie może być kontynuowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży gruntu z wyrażeniem zgody na przeniesienie praw do pozwolenia na budowę, nakłady poniesione na zaniechaną w całości Inwestycję uprawniać będą Spółkę do uwzględnienia wydatków wymienionych w pkt 1 jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w części w jakiej ww. będą związane ze zbytą inwestycją w dacie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży gruntu pod warunkiem wyrażenia zgody na przeniesienie praw do pozwolenia na budowę, Spółka dokonała całkowitego zaniechania i tym samym likwidacji inwestycji, w związku czym Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia wydatków wymienionych w pkt 1-6 jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Uzasadnianie:

W opisanej sytuacji Spółka podjęła proces inwestycyjny w celu wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, który miał w przyszłości generować przychody.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast na podstawie, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Art. 16a ust. 1 ustawy o CIT zawiera definicję środka trwałego. Zgodnie z ww. regulacją, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały powinien:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

Natomiast, definicja inwestycji został zawarta w z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nią inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Ustawa o rachunkowości za środki trwałe w budowie uznaje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Powyższe pozwala uznać inwestycje za nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego (por. interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2015 r. znak IBPBI/2/4510-56/15/SD).

Zgodnie z powyższym wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wówczas poprzez odpisy amortyzacyjne zostaną rozliczone jako koszty podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie rozliczał ww. wydatków jako koszty podatkowe ponieważ oczekiwał, że Inwestycja zakończy się sukcesem (zostanie wytworzony środek trwały) a wskazane wydatki zostaną rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

Inwestycja z przyczyn ekonomicznych nie została efektywnie zakończona - nie powstał środek trwały.

Ustawodawca w ustawie o CIT przewidział ww. sytuacje i szczególne zasady dotyczące uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zaniechaną inwestycją.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są, kosztem uzyskania przychodów dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zaniechanie inwestycji jest rozumiane jako trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji (por. Mazurkiewicz, Małgorzata i Małecki, Paweł. Art. 15. W: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIl. Wolters Kluwer, 2016.). Powyższy pogląd podzielono w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2015 r. znak IBPBI/2/4510-56/15/SD.

Zgodnie z orzecznictwem pojęć likwidacja inwestycji oraz środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 2551/10). Podobnie stwierdził NSA, którego zdaniem pojęcie likwidacji inwestycji powinno być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji (por. wyrok z dnia 25 maja 2016 r, sygn. akt. II FSK 1318/14).

Powyższe oznacza, że w stanie faktycznym sprawy w którym Wnioskodawca definitywnie zakończył proces inwestycyjny poprzez zaniechanie dalszego prowadzenia Inwestycji poprzez sprzedaż gruntu zaniechał inwestycji w całości (likwidacja inwestycji) uprawniony jest do uznania wydatków poniesionych w związku prowadzeniem procesu inwestycyjnego jako koszty uzyskania przychodu. Momentem rozliczenia tych wydatków jako kosztów będzie data sprzedaży gruntu, konstytuująca datę zaniechania inwestycji (jej likwidacji).

Ponadto należy zauważyć, ustawodawca nie rozróżnia w art. 15 ust 4f ustawy o CIT skutków sprzedaży i likwidacji zaniechanej inwestycji. Dopuszczając możliwość sprzedaży zaniechanej inwestycji ustawodawca dopuścił okoliczność w której nabywca wykorzysta nabytą Inwestycję, rozpocznie na nowo proces inwestycyjny i zakończy we własnym zakresie. Odmienna stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Końcowo należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidulanych wydanych w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju.

• interpretacja indywidualna z 16 listopada 2015 r. IPPB6/4510-223/15-4/AG

Należy wskazać, że przerwanie przez Spółkę realizacji projektu oraz definitywne zakończenie przedsięwzięcia spowoduje, że opisanych wydatków nie będzie można przypisać do konkretnych przychodów Spółki, lecz będą one uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. (...) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• poniesionych kosztów wynagrodzenia za wykonanie projektu architektonicznego osiedla mieszkaniowego - jest prawidłowe;
• Pozostałych Kosztów Inwestycji, tj. kosztów projektów infrastruktury towarzyszącej, kosztów wyceny, kosztów ochrony placu budowy, niwelacji terenu, wycinki drzew, podatku od nieruchomości, kosztów wynagrodzeń związanych z przedmiotową inwestycją, kosztów czynszu najmu, kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, kosztów zakupu artykułów biurowych, eksploatacyjnych i spożywczych, kosztów opłat sądowych, skarbowych i administracyjnych, kosztów reklamy, usług poligraficznych, ksero, kosztów zakupu prasy, kosztów leasingu i eksploatacji samochodów, kosztów szkoleń - jest prawidłowe;
• interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2015 r. znak IBPBI/2/4510-56/15/SD Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję.

W przypadku poniesionych wydatków na dokumentację inwestycyjną, aby zaliczyć je jako koszty zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

• interpretacja indywidualna z 9 lutego 2015 r. ILPB3/423-594/14-2/EK
• interpretacja indywidualna z 6 października 2015 r. 1BPB-1-1/4511-411/15/ZK

Jakkolwiek ww. interpretacje nie stanowią źródła prawa jednakże zawarta w nich powinna być uwzględniona przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie