Temat interpretacji

Czy przychody podatkowe z tytułu sprzedaży lokali lub garaży wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz terenu powstają z chwilą podpisania umowy sprzedaży tego lokalu lub garażu w formie aktu notarialnego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży w sytuacji uiszczania przez nabywców zaliczek na poczet nabywanych lokali jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży w sytuacji uiszczania przez nabywców zaliczek na poczet nabywanych lokali.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 12 września 2016 r. nr ITPB3/4510-372/16-1/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 września 2016 r., w dniu 27 września 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej utworzonej na podstawie kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, ze wspólnego przedsięwzięcia łączy przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. W trakcie trwania budowy lub przed rozpoczęciem budowy Spółka zawiera umowy deweloperskie na sprzedaż lokali mieszkalnych klientom indywidualnym, przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych (wyłącznie innym podmiotom gospodarczym), lokali użytkowych oraz garaży (miejsc parkingowych w garażach) wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu lub we własności gruntu i częściach wspólnych budynku, w których nabywcy zobowiązują się do uiszczania zaliczek na poczet ceny nabywanej nieruchomości (tj. lokalu, garażu, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału we własności gruntu i częściach wspólnych budynku) w określonych terminach.

Po zakończeniu budowy, Spółka zawiera z nabywcami umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Nieruchomości są nabywcom wydawane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (wydanie kluczy). Końcowy akt notarialny sprzedaży jest zawierany po takim wydaniu. W takich wypadkach, do czasu podpisania końcowej umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego właścicielem lokali lub garaży jest Spółka. Dodatkowo, lokal lub garaż nie jest przedmiotem odrębnego prawa własności a odrębna własność jest bowiem ustanawiana w końcowym akcie notarialnym. Uregulowanie całej należności za nabywany lokal lub garaż następuje najpóźniej do dnia zawarcia aktu notarialnego. Często cała należność jest uregulowana przed wydaniem lokalu lub garażu. Spółka dokumentuje otrzymane zaliczki fakturami VAT, zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca informuje również, że Spółka komandytowa oraz komplementariusz nie prowadzą innej sprzedaży niż dostawa nieruchomości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które to czynności korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (poz. 36 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - dostawa nieruchomości jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania). Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących korzystając z wyżej wymienionego zwolnienia.

Tym samym Wnioskodawca nie został zobligowany i nie dokonywał w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze sposobu ustalania daty powstania przychodu dla pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, które podlegają zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl postanowień art. 12 ust. 3g oraz ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy przychody podatkowe z tytułu sprzedaży lokali lub garaży wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz terenu powstają z chwilą podpisania umowy sprzedaży tego lokalu lub garażu w formie aktu notarialnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki, kwoty otrzymane przez Spółkę od nabywców przed dokonaniem dostawy lokalu stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kwoty otrzymane przed zawarciem aktu notarialnego, nawet jeśli obejmują 100% ceny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. W tym zakresie bez znaczenia jest, czy otrzymywane zaliczki są potwierdzane fakturami wystawianymi przez Spółkę.

Należy dodatkowo zauważyć, że kwoty zaliczek pobieranych przez Spółkę nie mają definitywnego charakteru a przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego mogą wyjść na jaw okoliczności uzasadniające zwrot tych kwot nabywcy (np. gdy nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości). Dopiero zawarcie końcowej umowy sprzedaży sprawia, że otrzymane płatności zostają definitywnie zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

W świetle prawa cywilnego, warunkiem koniecznym skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jest zawarcie jej w formie aktu notarialnego. Konsekwentnie, własność nieruchomości nie zostaje przeniesiona w związku z wydaniem kluczy do lokalu, wystawieniem protokołu zdawczo-odbiorczego, itp.

Za datę sprzedaży nieruchomości, z którą zdaniem Spółki należy powiązać powstanie przychodu do opodatkowania należy uznać datę zawarcia końcowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Przed tą datą to Spółka jako właściciel nieruchomości ma prawo do dysponowania nią.

W szczególności, przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Spółka może żądać od nabywcy zwolnienia wydanego mu uprzednio lokalu. Przykładowo, w razie ogłoszenia przez Spółkę upadłości, nawet lokale do których klucze zostały wydane nabywcom będą wchodziły do masy upadłościowej, którą będzie dysponował syndyk.

Należy dodatkowo podkreślić, że końcowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego powoduje wyodrębnienie własności lokalu, garażu wraz z częściami wspólnymi budynku oraz terenu z całego budynku i terenu. W konsekwencji, przed datą zawarcia takiej umowy, tym bardziej nie można mówić o wydaniu rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokali, garaży wraz z częściami wspólnymi budynku oraz terenu) w opisanym stanie faktycznym powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Stanowisko zbieżne z powyższym stanowiskiem Spółki prezentują liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np. pisma:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-322/09-4/JC, IPPB5/423-321/09-4/JC, IPPB5/423-319/09-4/JC, IPPB5/423-320/09-4/JC, IPPB5/423-323/09-4/JC, IPPB5/423-318/09-4/JC),
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-132/09-2/DG),
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2009 r. (IPPB5/423-172/09-2/AM),
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2008 r. (ITPB3/423-253/08/AM),
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-423/09-2/KS),
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-189/09/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Ponadto stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną obowiązek zawiadomienia, o którym mowa w ust. 3g i 3h, dotyczy wszystkich wspólników.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie dokonał w określonym w ustawie terminie zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze sposobu ustalania daty powstania przychodu dla pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, które podlegają zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 3g oraz ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uwagi na to, że sprzedaż podatnika podlega zwolnieniu z ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej.

W związku z powyższym, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, którą należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności, dla nieruchomości jest to moment przeniesienia własności nieruchomości, (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast właściwą formę dla tej czynności prawnej zastrzega art. 158 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że datą powstania przychodu należnego jest data przeniesienia własności lokalu wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości.

Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując datą uzyskania przychodu należnego jest data przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub niemieszkalnego wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości. W świetle bowiem jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak protokół zdawczo-odbiorczy, czy uiszczenie zaliczkowo całej należnej ze sprzedaży kwoty nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego czy użytkowego (garażu). Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy