Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z planowanym Przekształceniem, dla Spółki nabywającej, jako wspólnika Spółki, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu CIT na moment Przekształcenia, będą wyłącznie wartość ewentualnych niewypłaconych na ten moment zysków z lat ubiegłych oraz wartość Wyniku Bieżącego wykazanego przez Spółkę na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk), pomniejszonego o wartość ewentualnej Zaliczki (o ile zostanie wypłacona). W szczególności dochodem takim nie będzie Wartość kapitału (kwota wkładów przeznaczonych na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego oraz kwota agio).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze przepisy powołane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Przekształceniem, opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, będzie podlegać wyłącznie wartość ewentualnych niewypłaconych na moment Przekształcenia zysków z lat ubiegłych oraz wartość Wyniku bieżącego (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. na dzień Przekształcenia wystąpi zysk), pomniejszonego o wartość ewentualnej Zaliczki (o ile zostanie wypłacona). W takiej sytuacji, Spółka przekształcona (następca prawny Spółki) byłaby zobowiązana - jako płatnik - do pobrania i odprowadzenia CIT z tego tytułu, stosownie do dyspozycji przepisu art. 26 ust. 6 ustawy o CIT. Jednocześnie, dochodem z udziału w zyskach nie będzie Wartość kapitału (kwota wkładów przeznaczonych na podniesiony kapitał zakładowy Spółki oraz kwota agio).

Należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 został wprowadzony do ustawy o CIT 1 stycznia 2009 r. w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową i następnie wypłaconych wspólnikom spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia tej spółki kapitałowej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o CIT oraz odpowiadających jej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r.).

Z treści powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji było opodatkowanie w momencie przekształcenia środków pochodzących z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku). W sposób oczywisty, kryterium tego nie wypełnia Wartość kapitału, która zostanie przekazana Spółce dopiero po wypłacie dywidendy.

Należy podkreślić, że operatywnym pojęciem w ramach analizowanego przepisu jest fraza niepodzielony zysk. Jedynie wartości niepodziełonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegać będą opodatkowaniu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Ustalając zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia w ocenie Wnioskodawcy należy oprzeć się na całym porządku prawnym, w szczególności na KSH jako ustawie regulującej kwestie ustroju spółek handlowych. Kluczowe znaczenie będzie miało określenie, czy Wartość kapitału może zostać uznana za (i) zysk, który co więcej (ii) nie został podzielony (przykładowo poprzez przekazanie go na kapitały inne niż zakładowy).

Zgodnie z art. 191 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Nadto, w myśl art. 192 KSH Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy łub rezerwowe.

Z treści przywołanych przepisów wynika wniosek, że mianem zysku określa się jedynie te źródła majątku, które zostały wypracowane przez samą spółkę w toku jej działalności. Do tej kategorii, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, będzie należała wartość ewentualnych zysków z lat ubiegłych, niewypłaconych na moment Przekształcenia, a także Wynik bieżący (o ile Wynik bieżący okaże się dodatni, tj. na dzień Przekształcenia wystąpi zysk), po pomniejszeniu o wartość ewentualnej Zaliczki (o ile zostanie wypłacona).

Natomiast do definicji zysku nie należy przyporządkowywać wartości wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, jak również wartości nadwyżki nad wartością nominalną udziałów przelaną na kapitał zapasowy / rezerwowy (tzw. agio). W opinii Wnioskodawcy, nie ma w tym kontekście jakiegokolwiek znaczenia źródło, z jakiego pochodziły będą środki przekazane na podwyższenie kapitału Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach KSH. Zgodnie bowiem z art. 189 § 1 KSH w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 152 § 3 in fine KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Podkreślić należy, że przepisy KSH nie przewidują także podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 K.s.h. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-567/14-2/EŻ). Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze i doktrynie. Zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (R. Pabis [w]: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, pod red. J. Bieniak, wydanie czwarte, Warszawa 2015).

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów, w opinii Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że na gruncie KSH środki przekazane Spółce na podwyższenie kapitału z agio, mają odmienną kwalifikację, niż (niepodzielone) zyski. Konieczne jest tym samym odróżnienie ich także na gruncie ustawy o CIT.

Należy również podkreślić, że przyjęcie przeciwnego stanowiska przeczyłoby ugruntowanej w doktrynie prawa podatkowego regule, zgodnie z którą zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawać ma zasadniczo neutralna na gruncie podatków dochodowych oraz podatki od czynności cywilnoprawnych. Jak przykładowo wskazuje Ł. Karczyński: przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższego, środki pieniężne wniesione przez wspólnika Spółki, na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie mogą zostać uznane za zysk w rozumieniu przepisów KSH, a w konsekwencji Spółka przekształcona w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego / rezerwowego oraz wkładów na podwyższony kapitał zakładowy (tj. Wartość kapitału).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby uznanie Wartości kapitału za dochód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Dochodem po stronie Spółki nabywającej, jako wspólnika Spółki, z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu CIT na moment Przekształcenia, będą wyłącznie wartość ewentualnych niewypłaconych na moment Przekształcenia zysków z łat ubiegłych oraz wartość Wyniku bieżącego wykazanego przez Spółkę na dzień Przekształcenia (pod warunkiem, że będzie dodatni - tj. wystąpi zysk), pomniejszonego o wartość ewentualnej Zaliczki (o ile zostanie wypłacona).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione między innymi przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-514/15/AK, w myśl której: agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy.
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-567/14-2/EŻ.

Ad. 2

Przy założeniu, że spełnione zostaną niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki podatku wskazane w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 Nr 12, poz. 90; dalej: UPO) oraz ustawie o CIT, stawka podatku wynosić będzie 5%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Niemniej jednak, w myśl art. 10 ust. 2 UPO lit. a: Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku dochody podlegające opodatkowaniu, będące przedmiotem pytania pierwszego w ramach niniejszego wniosku, spełniają określony w art. 10 ust. 2 UPO lit. a warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku, z uwagi na fakt, że:

1. dywidenda zostanie wypłacona przez spółkę mającą siedzibę w Polsce,
2. osobą uprawnioną do dywidendy będzie spółka z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec,
3. osobą uprawnioną do dywidendy będzie spółka inna niż spółka osobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (G) oraz
4. osobą uprawnioną do dywidendy będzie spółka, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosić będzie co najmniej 10 procent - spółka posiadać będzie bezwzględną większość udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki podatku wskazane w UPO lub wynikające z ustawy o CIT, na podstawie z art. 10 ust. 2 UPO lit. a dla dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, który stanowi przedmiot zapytania w ramach pytania pierwszego niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie obniżona stawka opodatkowania w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (Spółki nabywającej) w związku z planowanym Przekształceniem oraz wskazania właściwej stawki podatku (tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie