Temat interpretacji

Istota interpretacji: zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna zaciągnęła kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości, budowę domu. Następnie wybudowany dom wraz z nieruchomością wniosła aportem do Spółki w zamian za udziały. Wartość nieruchomości w części została zaliczona na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

Spółka zobowiązała się do przejęcia na siebie zobowiązania osoby fizycznej względem banku przejęcia na siebie kredytu hipotecznego, a do chwili przejęcia tegoż kredytu spółka zobowiązała się do spłaty rat kredytu za osobę fizyczną.

Nieruchomość wniesiona do Spółki przez osobę fizyczną stanowi siedzibę Spółki oraz główne jej źródło dochodu polegające na wynajmie powierzchni.

Bank, który udzielił kredytu osobie fizycznej na zakup nieruchomości, budowę domu posiada hipotekę na nieruchomości.

Spółka od maja 2015 r. spłaca za osobę fizyczną raty kredytu. W sytuacji gdyby Spółka zaprzestała spłaty kredytu bank przeprowadzi egzekucję z tej nieruchomości, na której ciąży hipoteka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki od rat spłacanego kredytu (raty spłacane są na podstawie zobowiązania umownego spłaty kredytu na rzecz banku przez spółkę w imieniu osoby fizycznej)...

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata rat kredytu stanowi koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu, który stanowi wynajem powierzchni w nieruchomości wniesionej do Spółki przez osobę fizyczną. W związku z czym odsetki od spłacanego kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt 11 FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych łub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez
• ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania osoba trzecia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

Wskazany przepis nie znajdzie jednakże zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż, mimo iż Spółka w przyszłości planuje przejęcie zobowiązań kredytowych wspólnika, przedmiotem wniosku są konsekwencje podatkowe aktualnych okoliczności sprawy tj. sytuacji w której do chwili przejęcia kredytu spółka zobowiązała się do spłaty rat kredytu za osobę fizyczną.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą możliwości skorzystania - do chwili przejęcia na siebie kredytu hipotecznego - z uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od rat spłacanego kredytu na rzecz banku w imieniu osoby fizycznej.

Dla kwalifikacji prawnej wydatków poniesionych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć (zabezpieczać) oznacza uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków w postaci spłaty rat kredytu, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki dotyczące zaciągniętych zobowiązań finansowych przez inny podmiot (w przedmiotowym przypadku osobę fizyczną) można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy z aktualnym kredytobiorcą. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest uregulowanie rat kredytu na rzecz banku, co przekłada się na niższe koszty obsługi zobowiązania zaciągniętego przez osobę fizyczną. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Spółka nie korzysta bowiem z finansowania w postaci kredytu, którego koszty obsługi ponosi, jak też nie otrzymuje innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki.

Organ wydający przedmiotową interpretację za nieprawidłowe uznaje zatem stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, że ponoszone przez Spółkę koszty odsetek od zaciągniętego kredytu wiążą się z przychodami Spółki związanymi z wynajmem nieruchomości.

W opinii organu podatkowego, nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane przez Wnioskodawcę, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika, w tym wypadku osoby fizycznej. Nie ma znaczenia przy tym zależność ekonomiczna pomiędzy Spółką a jej udziałowcem. To nie Spółka zaciągnęła kredyt na nabycie nieruchomości, budowę domu. Kredyt ten zaciągnęła osoba fizyczna, która z racji tego że, korzystając z kredytu, stała się właścicielem nieruchomości, mogła ją wnieść jako wkład niepieniężny do Spółki i w zamian stać się wspólnikiem Spółki, uzyskując udziały w jej kapitale zakładowym, których wartość nominalna stanowi przychód tej osoby. Raty kredytu nadal obciążają osobę fizyczną, a nie Wnioskodawcę. Z punku widzenia Wnioskodawcy natomiast, rozważając kwestię wydatków, jakie podniósł aby nabyć nieruchomość i móc czerpać z niej pożytki, można mówić o kosztach w postaci wydanych w zamian za aport udziałów.

Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 updop, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu interpretacyjnego podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2161/11), wydanym w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, do których poniesienia zobowiązany był inny podmiot. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pobycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od rat spłacanego przez Spółkę kredytu na rzecz banku w imieniu osoby fizycznej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie