Temat interpretacji

Czy w przypadku dokonania odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w wyniku nowacji zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku spłaty w przyszłości pożyczek wraz z naliczonymi od nich od momentu nowacji odsetek zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nowacji

• jest nieprawidłowe w zakresie braku przychodu w związku z przekształceniem zobowiązania;
• jest prawidłowe w zakresie zastosowania właściwych przepisów w związku z przekształceniem zobowiązania.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nowacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów kompozytowych wykorzystywanych m.in. w produkcji wiatraków prądotwórczych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest J. (dalej: Udziałowiec).

Jednocześnie, Spółka jest pożyczkobiorcą w związku z pożyczkami udzielonymi jej przez Udziałowca m.in. w okresie od końca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Pożyczki otrzymane przez Spółkę miały charakter odpłatny. Odsetki od pożyczek były naliczane, ale nie zostały rozliczone. Tym samym, Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu pożyczek oraz odsetek wobec Udziałowca.

Obecnie Spółka i Udziałowiec w ramach restrukturyzacji długu zamierzają dokonać odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonania odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy w wyniku nowacji zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku spłaty w przyszłości pożyczek wraz z naliczonymi od nich od momentu nowacji odsetek zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r....

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 dokonanie odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca nie spowoduje powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W konsekwencji, wartość umorzonych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

nie zawiera definicji pojęcia umorzone. Zatem, aby ustalić jego zakres pojęciowy należy odwołać się do znaczenia tego wyrażenia na gruncie języka polskiego.

Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa) umorzyć oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych. Tym samym, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Równocześnie należy zauważyć, że stosunki zobowiązaniowe między stronami regulowane są przede wszystkim przez odpowiednie przepisy prawa cywilnego.

Teoria prawa zobowiązań wyróżnia następujące sposoby zakończenia stosunku zobowiązaniowego (tak m.in. red. K. Pietrzykowski, Kodeks Cywilny. Komentarz t. 1, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002):

• przez efektywne zaspokojenie wierzyciela, tj. poprzez wykonanie ciążącego na dłużniku zobowiązania w jakiejkolwiek formie np. zapłata, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum, art. 453 Kodeksu cywilnego, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.);
• przez nieefektywne zaspokojenie wierzyciela, tj. poprzez zabezpieczenie interesów wierzyciela w inny sposób niż wykonanie zobowiązania (nowacja, art. 506 Kodeksu cywilnego) lub;
• bez zaspokojenia wierzyciela, tj. w drodze (i) umownego zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego), (ii) rozwiązania umowy przez strony bądź sąd, lub (iii) obiektywnej niemożliwości świadczenia itp.

Analiza przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że do umorzenia zobowiązania, wskutek którego po stronie dłużnika nie powstaje obowiązek wykonania innego zobowiązania, dochodzi w ramach instytucji zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, w ramach instytucji zwolnienia z długu zniesiony zostaje bowiem obowiązek spełnienia przez dłużnika pierwotnego świadczenia bez żadnego ekwiwalentu. Zatem w majątku dłużnika wskutek zwolnienia z długu, dochodzi do powstania wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Zmniejszeniu ulegają bowiem ciążące na dłużniku pasywa bez konieczności angażowania posiadanych przez niego aktywów (tak m.in. A. Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania część ogólna, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2011).

Jednocześnie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje jedynie w przypadkach, w których zobowiązanie jest wygaszane pod tytułem darmym, czyli w przypadkach, w których podatnik, w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, nie jest zobligowany do spełnienia w jego miejsce żadnego innego świadczenia. Tym samym, przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstanie wyłącznie w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Tożsame poglądy prezentowane są w piśmiennictwie prawa podatkowego, w którym podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2009).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy umorzenie zobowiązania na mocy nowacji (odnowienia), uregulowanej w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego pozostaje poza zakresem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wskutek odnowienia dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego, w miejsce którego powstaje obowiązek spełnienia innego świadczenia albo tego samego zobowiązania, lecz na innej podstawie prawnej. Zatem w ramach instytucji nowacji nie dochodzi do zmniejszenia pasywów podatnika bez żadnego ekwiwalentu, lecz do zamiany jednego zobowiązania na inne.

Tym samym co do zasady odnowienie nie prowadzi do wykonania dotychczasowego zobowiązania, ale do jego przekształcenia w inne zobowiązanie (tak m.in. red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2009).

Dłużnik wciąż pozostaje zobowiązany do zaangażowania posiadanych aktywów majątkowych w celu realizacji odnowionego zobowiązania, w konsekwencji czego po jego stronie nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego, wartość umorzonego w skutek nowacji zobowiązania nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość powyższych wniosków znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wydanej przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 września 2014 r., w której w pełni podzielono argumentacje wnioskodawcy, że w efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje zastąpione nowym. Czynność ta kreuje tylko nowy tytuł prawny do spłaty długu (pożyczka), dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 upodp (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej);
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 lipca 2013 r., o sygn. ILPB4/423-157/13-5/ŁM, w której w pełni podzielono argumentację wnioskodawcy, że przekształcenie (tzw. nowacja, odnowienie) zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia znaku towarowego w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując zdaniem Spółki dokonanie odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stornie Wnioskodawcy. Brak jest bowiem po jego stronie definitywnego przysporzenia majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w wyniku nowacji zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku spłaty w przyszłości pożyczek wraz z naliczonymi od nich od momentu nowacji odsetkami zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 oraz 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie, w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25%> udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenia z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, sposób określenia wartości kapitału własnego niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, został uregulowany w art. 16 ust. 7h tejże ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a16m.

Jednocześnie, powyższe przepisy w obecnie obowiązującym brzmieniu zostały wprowadzone Ustawą Nowelizująca, w przepisach przejściowych której wprowadzono regulacje rozstrzygające zasady rozliczania odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazano w art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku, których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższego wynika zatem, że wyłączenie stosowania nowego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało miejsce w stosunku do tych pożyczek, w przypadku których odpowiednia umowa została zawarta przed 1 stycznia 2015 r. i jednocześnie kwota udzielonej pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana również przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej.

Jak podkreśla się bowiem w piśmiennictwie, elementami essentialia negotii umowy pożyczki są: (i) zobowiązanie dającego pożyczkę (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz (ii) zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (tak m.in. Z. Gawlik, Kodeks cywilny. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwers, Warszawa 2014).

Natomiast tak jak wskazano również w pierwszej części wniosku, w przypadku nowacji, dłużnik działając w celu umorzenia długu zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, wskutek czego zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Zatem, nowacja zabezpiecza realizację interesu wierzyciela w przyszłości poprzez przyznanie roszczenia o spełnienie świadczenia z nowego tytułu prawnego.

Tym samym w wyniku nowacji poprzednie zobowiązanie pożyczkowe zostaje zastąpione nowym. Przy czym należy pamiętać, iż dojście umowy pożyczki do skutku nie jest uzależnione od wydania przedmiotu pożyczki. Zatem, samo przekazanie określonej kwoty na konto podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki. Istnienia umowy nie można bowiem domniemywać (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/GI 876/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 648/94, LEX nr 24376).

Ponadto jak trafnie wskazał Sąd Okręgowy w w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2014 r. o sygn. akt II C 421/13 umorzenie dawnego i powstanie nowego zobowiązania następuje z chwilą zawarcia umowy o odnowienie. Odnowienie nie ma mocy wstecznej, lecz działa od chwili zobowiązania się dłużnika na przyszłość, tj. ex nunc (...). Skutek następuje już z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej dłużnika do spełnienia świadczenia.

Zatem, w świetle powyższego należy przyjąć, że chwilą faktycznego udzielenia pożyczki (przekazania podatnikowi kwoty udzielonej pożyczki) jest moment, w którym doszło do konsensusu, rozumianego jako zgodne oświadczenia woli stron umowy pożyczki, obejmujące wszystkie przedmiotowo istotne elementy tej umowy i równocześnie postawienie do dyspozycji odpowiednich środków.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, chwilą faktycznego udzielenia Wnioskodawcy pożyczki będzie w konsekwencji dzień, w którym postawiono do dyspozycji środki oraz zawarto odpowiednią umowę pożyczki, a zatem dzień dokonania odnowienia zobowiązań. W tym dniu bowiem dojdzie dopiero do porozumienia stron w zakresie wszystkich przedmiotowo istotnych elementów umowy pożyczki. W szczególności, Udziałowiec zobowiąże się do przeniesienia na rzecz Spółki określonej ilości pieniędzy, Wnioskodawca zaś zobowiąże się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Jednocześnie, zobowiązanie z tytułu pierwotnej umowy pożyczki wygaśnie.

Z powyższego wynika zatem, że odnowienie zobowiązania jest umową, na podstawie której strony na nowo układają istniejący pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy, a dotychczasowe roszczenie (a więc również dotychczasowa podstawa prawna) traci swój byt prawny. W konsekwencji powstaje nowa podstawa prawna, skutkująca od chwili jej zawarcia.

Tym samym, z uwagi na fakt, że nowacja zobowiązań wynikających z pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a Udziałowcem przed dniem 1 stycznia 2015 r. będzie miała miejsce po dniu 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty w przyszłości pożyczek wraz z naliczonymi od nich od momentu nowacji odsetkami zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku przychodu w związku z przekształceniem zobowiązania i prawidłowe w zakresie zastosowania właściwych przepisów w związku z przekształceniem zobowiązania.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań ( art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków stanowiącą katalog zamknięty które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki nowacji (odnowienia) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odnowieniem (nowacją), która zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stosownie bowiem do tego unormowania, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie przedmiotowej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. ( art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego). Tym samym wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

Istotną cechą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Inaczej mówiąc, odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest więc umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

W świetle powyższego tutejszy organ interpretacyjny zauważa, że instytucja odnowienia uregulowana w Kodeksie cywilnym, jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jednocześnie warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania.

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, że Spółka zamierza dokonać odnowienia (nowacji) zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych jej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez udziałowca. Niniejsze ma nastąpić w związku z restrukturyzacją długu. Tym samym poprzednie zobowiązanie zostanie zastąpione nowym. Innymi słowy w świetle ustawy podatkowej w wyniku odnowienia (nowacji) dojdzie do wygaśnięcia pierwotnej umowy pożyczki (zwolnienia z długu), a w konsekwencji umorzenia zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom Spółki nie można potwierdzić, że nie uzyskała ona w wyniku nowacji (odnowienia) przysporzenia majątkowego, bowiem w związku z umorzeniem zobowiązania z tytułu spłaty pożyczki Wnioskodawca uzyskał przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Trudno bowiem nie zauważyć skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia zobowiązania do spłaty pożyczki.

Podstawę prawną tego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego wartości umorzonych zobowiązań nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powinna rozpoznać przychód należny w związku z umorzeniem zobowiązania na moment nowacji (odnowienia)

Skoro odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnego zobowiązania, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją innym, nowym zobowiązaniem, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać jak czyni to Wnioskodawca że odnowienie (nowacja) opisane w z zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostaje poza zakresem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że wprawdzie operacja przekształcenia zobowiązania do spłaty pożyczki w nowe zobowiązanie z uwagi na konieczność rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów może być neutralna ekonomicznie, jednak trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że sama nowacja (odnowienie) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do kwestii zastosowania do zobowiązania powstałego w wyniku nowacji stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) wprowadziła m.in. zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (cienkiej kapitalizacji).

Ww. ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 17 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które służą ochronie praw nabytych przez podatników i wskazaniu cezury czasowej stosowania nowych przepisów.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do przypadków pożyczek przekazanych pożyczkobiorcy do dnia 31 grudnia 2014 r. i pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014 r.

Tym samym, istotnym terminem dla badania zastosowania konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest moment udzielenia Spółce pożyczki przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że nowacja (odnowienie) zobowiązania z tytułu pożyczki nie nastąpiła do dnia 31 grudnia 2014 r. (wniosek Spółki został sporządzony w dniu 30 kwietnia 2015 r. i dotyczy zdarzeń przyszłych) w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Co istotne, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że rok podatkowy Spółki jest inny niż kalendarzowy. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku spłaty w przyszłości pożyczek wraz z naliczonymi od nich od momentu nowacji zobowiązań wynikających z pożyczek udzielonych Spółce przez działowca przed dniem 1 stycznia 2015 r. odsetek zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r.

Końcowo w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa oraz nie są wiążące dla tutejszego organu interpretacyjnego. Wyroki sądów administracyjnych przywołane przez Spółkę nie są przy tym sprzeczne z rozstrzygnięciem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Nie mniej jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego też fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Dokonując oceny zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 832 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy