Temat interpretacji

Czy pierwszym okresem za który należy złożyć deklarację podatkową jest pierwszy rok obrotowy/podatkowy spółki kończący się dnia 31 października 2016 r.? Czy pierwszym okresem za który należy sporządzić i złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe jest pierwszy rok obrotowy spółki kończący się dnia 31 października 2016

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 wrzesień 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy pierwszym rokiem podatkowym, za który należy sporządzić i złożyć sprawozdanie finansowe oraz deklarację podatkową jest rok podatkowy kończący się 31 października 2016 r. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy pierwszym rokiem podatkowym, za który należy sporządzić i złożyć sprawozdanie finansowe oraz deklarację podatkową jest rok podatkowy kończący się 31 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem i polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z aktem założycielskim Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 miesięcy kończący się 31 października, za wyjątkiem pierwszego roku obrotowego, który kończy się 31 października 2016 r. Ta data końca roku obrotowego została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Spółka w terminie przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) złożyła do właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie, że rokiem obrotowym i podatkowym Spółki jest okres 12 miesięcy kończący się 31 października, za wyjątkiem pierwszego roku, który kończy się 31 października 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pierwszym okresem za który należy złożyć deklarację podatkową jest pierwszy rok obrotowy/podatkowy spółki kończący się dnia 31 października 2016 r.... Czy pierwszym okresem za który należy sporządzić i złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe jest pierwszy rok obrotowy spółki kończący się dnia 31 października 2016 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pierwsza deklaracja jak i pierwsze sprawozdanie finansowe, które ma być złożone do właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego powinno obejmować okres od dnia zawiązania Spółki do dnia 31 października 2016 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ustalenie dochodu do opodatkowania powinno nastąpić na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej UoR), księgi rachunkowe zamyka się co do zasady na koniec roku obrotowego. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Zgodnie z art. 8 Ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Dodatkowo jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku, za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ponadto, podatnicy zobowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ustawodawca w Ustawie CIT uregulował jedynie wprost przypadek rozpoczęcia działalności w drugiej połowie roku podatkowego zbieżnego z rokiem kalendarzowym. Pominięto za to przypadek, gdy rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczęcie działalności nastąpiło w drugiej połowie tego roku. Regulacje UoR w tym zakresie wprost wskazują na możliwość połączenia ksiąg w tym przypadku i złożenia jednego sprawozdania finansowego. Potwierdził to również sąd rejestrowy Spółki wpisujące do KRS jako datę końca pierwszego okresu sprawozdawczego 31 października 2016 r. Zatem, logiczną konsekwencją powinno być, w kontekście art. 9 Ustawy CIT nakazującego ustalanie konsekwencji podatkowych w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z UoR, możliwość zastosowania analogicznego podejścia na gruncie Ustawy CIT. Ma to bowiem bardzo praktyczne znaczenie, z uwagi na to, że wynik podatkowy określa się co do zasady poprzez dokonanie odpowiednich korekt wychodząc od wyniku finansowego (co jest wygodne zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego). Jak wynika z regulacji, co do zasady przyjmuje się również że okres za który sporządza się sprawozdanie i rok obrotowy jednostki powinny się ze sobą pokrywać.

Skoro bowiem co do zasady rokiem podatkowym spółki kapitałowej jest rok obrotowy, brak jest uzasadnienia w ocenie Spółki by sytuacje ta różnicować w zależności do tego, czy rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, czy też nie. Stawiałoby to w niezasadnie uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy przyjęli rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu, podczas gdy decyzję w tym zakresie ustawodawca pozostawia swobodnej decyzji podatnika. W ocenie Spółki, nieuzasadnione byłoby uznanie w szczególności, że pierwszy rok podatkowy w takiej sytuacji powinien trwać kilka miesięcy. Rozróżnienie w tym zakresie powodować będzie trudności w kalkulowaniu wyniku podatkowego poprzez odniesienie się do wyniku finansowego, skoro w początkowych okresach nie byłyby one tożsame. Dodatkowo stanowić to będzie utrudnienie dla organów podatkowych w przypadku ewentualnej weryfikacji rozliczenia Spółki, gdyż nie będą one mogły odnosić się do wyniku finansowego Spółki. Wskazać należy, że niewątpliwie nie to było cellem ustawodawcy przy stanowieniu takich reguł.

Za prawidłowością podejścia Spółki w tym zakresie przemawia również wykładania systemowa, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, SKA która powstała po upływie 14 dni od ogłoszenia w dniu 27 listopada 2013 r. ustawy, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie wspomnianego przepisu, była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z powyższego wynika zatem, że zakończenie roku podatkowego i obrotowego i sporządzenie sprawozdania finansowego musi zawsze wynikać z wyraźnych regulacji. Co więcej regulacje te potwierdzają, że ustawodawca w przypadku podatników CIT utożsamia rok obrotowy z rokiem podatkowym. Zatem, gdyby w przypadku Spółki okresy te miałyby być różne, wynikałoby to wyraźnie z regulacji ustawowych.

Zatem wobec luki prawnej, należy w tym zakresie uznać, że to co znajduje wprost odzwierciedlenie na gruncie ustawy o rachunkowości powinno znaleźć odniesieni również na gruncie przepisów podatkowych i nie tylko w przypadku roku kalendarzowego możliwe jest przedłużenie pierwszego okresu sprawozdawczego, jeśli działalność rozpoczyna się w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 omawianej ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normującymi kwestię obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Wnioskodawca jest nowo powstałą Spółką - podmiotem rozpoczynającym działalność. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 miesięcy kończący się 31 października, za wyjątkiem pierwszego roku obrotowego, który kończy się 31 października 2016 r.

W związku z powyższym, pierwszy rok podatkowy Spółki należy określić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako okres od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwać zatem będzie od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 października 2015 r., gdyż za dzień kończący okres rozliczeniowy Spółka wybrała 31 października.

Należy bowiem wskazać, że analiza art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów o rachunkowości prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy rok obrachunkowy powinien być tożsamy z rokiem podatkowym. W szczególności, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ilekroć jest w niej mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Prowadzi to do wniosku, że celem odesłania zawartego w treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było uregulowanie sposobu postępowania w sytuacjach, z którymi wiąże się obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych w trakcie przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tym samym, art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości dotyczący końca roku obrotowego, nie jest przedmiotem odesłania zawartego w art. 8 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, bowiem stosownie do przyjętej koncepcji normatywnej roku podatkowego i roku obrotowego koniec roku obrotowego powinien pokrywać się z końcem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Przepis, art. 8 ust. 6 ustawy podatkowej należy zatem traktować jako przepis szczególny, odnoszący się do incydentalnych przypadków, takich jak np. zakończenie działalności, postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości, czy zmiana formy prawnej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pominięto przypadek, gdy rok obrotowy nie pokrywa się z kalendarzowym i rozpoczęcie nastąpiło w drugiej połowie tego roku.

Powyższa sytuacja została bowiem unormowana w cytowanym powyżej art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku wyboru roku podatkowego niezgodnego z rokiem kalendarzowym, art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, Wnioskodawca błędnie wskazał we własnym stanowisku okres trwania roku podatkowego. Wbrew twierdzeniom Spółki, jej rok podatkowy obejmuje bowiem okres od dnia rozpoczęcia działalności do 31 października 2015 r. Kolejne lata podatkowe będą natomiast obejmować okresy kolejnych dwunastu miesięcy od 1 listopada do 31 października, stosownie do wyboru roku podatkowego dokonanego przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 2 tej ustawy, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

W konsekwencji, tak ustalony pierwszy rok podatkowy będzie okresem za który podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym oraz sporządzić i złożyć sprawozdanie finansowe.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 337 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach