Temat interpretacji

Czy w przypadku dokonania Korekty ceny i wystawienia w związku z nią stosownej faktury korygującej, korekta przychodu Zainteresowanej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca, a jeżeli w tym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia - Spółka powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmniejszenia przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej cenę, bądź zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia  jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmniejszenia przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej cenę, bądź zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również Zainteresowana lub Spółka), będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, przysługuje prawo własności niezabudowanej działki gruntu (Działka I lub Nieruchomość I), a także prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w Warszawie, działki gruntu (Działka II) oraz prawo własności stanowiących odrębny od tego gruntu przedmiot własności, posadowionych na Działce II, dwóch budynków (Budynki) - Działka II oraz Budynki zwane są dalej łącznie Nieruchomością II.

Zainteresowana wynajmuje część powierzchni biurowej Budynków, przy czym jedna z umów najmu powierzchni jednego z Budynków ma kluczowy charakter z uwagi na istotne przychody, których jest ona źródłem (Umowa najmu). Wspomniana Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony. Jednakże, zastrzeżono w niej prawo najemcy do rozwiązania tej umowy przed upływem ustalonego w niej okresu najmu (Ustalony okres najmu), z zachowaniem określonego okresu wypowiedzenia, w przypadku zaistnienia zdefiniowanej w tej Umowie najmu okoliczności (Warunek wypowiedzenia).

Spółka rozważa sprzedaż prawa własności Działki i oraz prawa użytkowania wieczystego Działki II wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków, na mocy stosownej umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Umowa sprzedaży Nieruchomości), na rzecz osoby trzeciej (Kupujący) za określoną w tej umowie cenę (Cena), która w szczególności może zostać określona jako suma ceny z tytułu sprzedaży prawa własności Działki I oraz ceny z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki II wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków. Zainteresowana dla porządku wskazuje, że przedmiotowa sprzedaż będzie miała miejsce nie wcześniej niż w roku 2016.

Na potrzeby opisu niniejszego zdarzenia przyszłego Spółka zakłada, że Umowa sprzedaży Nieruchomości przewidywać będzie obowiązek dokonania korekty Ceny przez Zainteresowaną. Wystąpi on w przypadku powołania się przez najemcę na Warunek wypowiedzenia i rozwiązania Umowy najmu w okresie pomiędzy dniem przeniesienia ww. praw do Nieruchomości przez Spółkę na Kupującego a dniem, z którym upłynąć miał Ustalony okres najmu (Okres korekty ceny). Korekta Ceny, zwana dalej Korektą ceny, będzie polegała na obniżeniu Ceny o zdefiniowaną kwotę, która w przypadku zaistnienia określonych okoliczności będzie mogła ulec pomniejszeniu (Kwota korekty), przy czym tak ustalona Kwota korekty (po ewentualnym jej pomniejszeniu) będzie ulegała proporcjonalnemu obniżeniu wraz z upływem każdego kolejnego miesiąca Okresu korekty ceny.

W celu uniknięcia wątpliwości Zainteresowana wskazuje, że różnica pomiędzy pierwotnie uzgodnioną Ceną a Ceną obowiązującą po zastosowaniu Korekty ceny, zostanie zwrócona Kupującemu w terminie uzgodnionym pomiędzy Stronami w Umowie sprzedaży Nieruchomości. W przypadku dokonania Korekty ceny, Spółka zamierza niezwłocznie wystawić i doręczyć Kupującemu fakturę korygującą. Nie jest przy tym wykluczone, że Okres korekty będzie przekraczać okres 5 lat liczony od zakończenia roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży ww. praw do Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wystawienie przez Zainteresowaną faktury korygującej w związku z dokonaniem Korekty ceny, spowoduje, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, za okres rozliczeniowy, w którym Nabywca otrzyma wspomnianą fakturę korygującą, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Zainteresowana posiadać będzie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez Nabywcę, zaś w przypadku uzyskania tego potwierdzenia przez Spółkę po tym terminie, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględnienia przedmiotowej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to Zainteresowana uzyskała...
2. Czy w przypadku dokonania Korekty ceny i wystawienia w związku z nią stosownej faktury korygującej, korekta przychodu Zainteresowanej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca, a jeżeli w tym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia - Spółka powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na (pytanie nr 2) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania Korekty ceny i wystawienia w związku z nią stosownej faktury korygującej, korekta przychodu Zainteresowanej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca, a jeżeli w tym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia - Spółka powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 (a także ust. 4 oraz art. 14 - co jednakże nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), są w szczególności otrzymane pieniądze. Jak z kolei stanowi ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mocą art. 3 pkt 1 lit. a) - b) w zw. z art. 13 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015r., poz. 1595; dalej Nowelizacja ustawy CIT) z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 12 ustawy CIT:

• nadano nowe brzmienie ust. 3a, zgodnie z którym Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.;
• dodano m. in. ust. 3j-3l w następującym brzmieniu:
  • ust. 3j Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty,
  • ust. 3k Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
  • ust. 31 Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy CIT (do 31 grudnia 2015 r.) nie precyzują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej (innego dokumentu korygującego). W związku z tym zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie, prezentowano różne poglądy w tym zakresie, jednakże w ostatnim czasie organy podatkowe jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym wystawienie faktury korygującej nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (pierwotnej faktury). A w konsekwencji tego stanu rzeczy, późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływając jedynie na jego wysokość, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty przychodu i kosztu uzyskania przychodu wstecznie, tj. w dacie jego powstania (zob. m. in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 4/13, opubl. CBOSA, i powołane w nim orzecznictwo).

Zważywszy, że jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż własności (użytkowania wieczystego) przedmiotowych Nieruchomości będzie miała miejsce najwcześniej w roku 2016, a zatem Korekta ceny będzie miała miejsce pod rządami przepisów ustawy o CIT wprowadzonych nowelizacją ustawy o CIT, Zainteresowana zauważa, co następuje.

Powołana wyżej nowelizacja ustawy CIT wprowadziła rozwiązania polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem wstecz (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia.

Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Mianowicie, jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy (daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej).

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, tj. z datą jej wystawienia (zob. uzasadnienie projektu przedmiotowej ustawy - druk sejmowy 3432). Wynika to wprost z treści nowych przepisów ust. 3j-3k w art. 12 ustawy CIT.

W realiach niniejszej sprawy, oznacza to, że w przypadku zaistnienia obowiązku dokonania przez Zainteresowaną Korekty ceny, obowiązek ten powstanie wskutek okoliczności, które wystąpią w późniejszym okresie rozliczeniowym, tj. już po dokonaniu sprzedaży prawa własności (użytkowania wieczystego) Nieruchomości. Wystawienie więc przez Zainteresowaną faktury korygującej w związku z Korektą ceny bezsprzecznie nie będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W konsekwencji powyższego, oznaczać to będzie, że w związku Korektą ceny i wystawieniem faktury korygującej, Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona ta faktura korygująca, chyba że w okresie tym Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia - wówczas Spółka będzie obowiązana zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przy czym, powyższe zasady - w myśl przepisów art. 12 ust. 3l ustawy CIT - nie będą miały zastosowania, jeżeli korekta dotyczyć będzie przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z powodów wyżej wskazanych, w ocenie Zainteresowanej, jej stanowisko jest więc prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zmniejszenia przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej cenę, bądź zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka nie osiągnie przychodów lub osiągnięte przychody będą niższe od kwoty zmniejszenia, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie