Temat interpretacji

w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zamierza zawiązać Nową Spółkę, która będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Nowa Spółka otrzyma w przyszłości przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej Nowa Spółka nabędzie własność i/lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych niezabudowanych (dalej: Nieruchomości). Dla celów aportu wartość Nieruchomości ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości (podobnie jak całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, które będzie przedmiotem aportu) odniesiona zostanie w całości na kapitał zakładowy Nowej Spółki.

W ramach aportu Nowa Spółka otrzyma Nieruchomości, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Nowa Spółka będzie rozważać wprowadzenie Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co stanowić będzie dla Nowej Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie równy wartości Nieruchomości, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, nieprzekraczający wartości rynkowej Nieruchomości z dnia dokonania aportu (nie wyższy jednak niż wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie równy wartości Nieruchomości, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie przekraczających ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (nie wyższe jednak niż wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki udziałów). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT). O kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na nabycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przez wydatek, o którym mowa w przytoczonym przepisie rozumieć należy wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).

Pogląd powyższy ugruntowany jest w piśmiennictwie organów podatkowych, gdzie jedynie tytułem przykładu wskazać można m.in. na:

• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1564/10/CzP,
• interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2008r., Znak: IPPB3/423-1185/08-2/JG,
• postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21 lipca 2006 r., Znak: D-l/423-30/06,
• postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 1 września 2005 r., Znak: DP5/423-41/05/63073.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. l6g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT), ustawodawca posługuje się pojęciem wydatek na nabycie. Przy tym jedynie w odniesieniu do składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest ustalenie co, na gruncie Ustawy CIT, stanowi wydatek na ich nabycie tytułem wkładu niepieniężnego.

Wskazać należy przy tym, iż nie budzi wątpliwości organów podatkowych oraz sądów administracyjnych możliwość uznania za wydatki, o których mowa w przywołanych przepisach zarówno wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych (vide. m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2008r., Znak: IPPB3-423-214/08-2/KB).

Podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zależnie od tego czy wystąpi ujemna wartość firmy czy dodatnia wartość firmy inaczej należy ustalić wartość początkową środków trwałych stosownie do art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT. W odniesieniu do składników majątku nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży byłaby wartość rynkowa, nie wyższa, niż wartość wydanych w zamian za te składniki udziałów Nowej Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatek poniesiony przez Nową Spółkę na nabycie otrzymanych aportem składników majątkowych, rozumiany powinien być jako ich wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Z uwagi jednak na przyjętą praktykę organów skarbowych w odniesieniu do spółek kapitałowych, wydatek ten nie powinien przekraczać łącznej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Nową Spółkę.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość tych składników majątkowych określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki (nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Nowej Spółki) i równa wartości nominalnej udziałów wydanych przez Nową Spółkę w zamian za ich wkład.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku braku wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie równy wartości Nieruchomości, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie przekraczający wartości rynkowej Nieruchomości z dnia dokonania aportu (nie wyższy jednak niż wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Cytowane przepisy ustalają wprost zasady rozliczania kosztów w sytuacji sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie ustawodawca wyraźnie określił w jaki sposób należy ustalać wartość takich składników, wskazując jednocześnie, że wartość ta stanowi podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Ponadto wskazać należy, że ww. uregulowania zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem tych regulacji było ustalenie jednolitych zasad dokonywania wyceny dla celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu. Należy bowiem wskazać, że przepisy obowiązujące do czasu wprowadzenia powyższej regulacji, przewidywały zasadę kontynuacji wyceny, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. zmian zawartym w druku sejmowym nr 3500, zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W aktualnym stanie prawnym obowiązuje więc zasada kontynuacji kosztów, w odniesieniu do wszelkich składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, wniesionego aportem do spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zamierza zawiązać Nową Spółkę, która będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Nowa Spółka otrzyma w przyszłości przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach tej masy majątkowej Nowa Spółka nabędzie własność i/lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych niezabudowanych (dalej: Nieruchomości). Dla celów aportu wartość Nieruchomości ustalona zostanie w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania aportu (lub na okres poprzedzający wniesienie aportu). Wartość Nieruchomości (podobnie jak całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, które będzie przedmiotem aportu) odniesiona zostanie w całości na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W ramach aportu Nowa Spółka otrzyma Nieruchomości, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodu w wypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Nieruchomości, wchodzących w skład nabytego przez Spółkę w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które nie zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, będzie wartość Nieruchomości ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Z przyczyn szczegółowo wyrażonych w niniejszej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów nie podziela przedstawionego w nich stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 652 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach