Temat interpretacji

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Spółka prawidłowo uznała, iż w przypadku zbycia przez nią w przyszłości Nieruchomości, nabytej w wyniku wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności Spółki, która przysługiwać będzie Spółce wobec Kontrahenta nabywającego obligacje, czyli cena emisyjna tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum. Tak ustaloną wartość należy oczywiście pomniejszyć o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości przy zastosowaniu instytucji datio in solutum - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości przy zastosowaniu instytucji datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie planowane jest zawarcie transakcji z inną spółką (Kontrahent), w ramach, której Spółka nabędzie od Kontrahenta nieruchomość (dalej: Nieruchomość). W związku z tym, że na dzień przeprowadzenia Transakcji Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne sfinansowanie nabycia Nieruchomości, a Spółka nie chciałaby ze względu na koszty i ograniczenia biznesowe korzystać w tym celu z finansowania zewnętrznego (np. bankowego), Spółka planuje przeprowadzić transakcję opartą przynajmniej w części o finansowanie dłużne udzielone bezpośrednio przez Kontrahenta. Transakcja ma zostać przeprowadzona w następujący sposób: 1) Spółka wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez Kontrahenta. Zgodnie z warunkami emisji obligacji Kontrahent będzie zobowiązany do nabycia obligacji, a więc zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Spółce będzie przysługiwała wobec Kontrahenta wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji. 2) Nabycie obligacji zostanie rozliczone w formie bezgotówkowej, w ramach datio in solutum, tzn. działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z nabycia obligacji, Kontrahent (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Spółki Nieruchomość. Nabycie Nieruchomości w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Spółkę i Kontrahenta, w której strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Spółce kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, która nie została nabyta za gotówkę) zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Spółki Nieruchomości przez Kontrahenta. Tym samym nabycie Nieruchomości przez Spółkę nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), którą reguluje art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). Wartość rynkowa Nieruchomości będzie odpowiadała cenie emisyjnej tej części obligacji, które zostaną nabyte przez Kontrahenta w wyniku datio in solutum tj. w zamian za Nieruchomość. Nabyta Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy i będzie podlegać amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość początkowa Nieruchomości jako środków trwałych powinna zostać ustalona przez Spółkę, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w wysokości ceny nabycia Nieruchomości definiowanej w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT...
2. Czy cena nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT w przypadku nabycia Nieruchomości w ramach datio in solutum będzie równa wysokości ceny emisyjnej tej części obligacji, które zostaną nabyte w zamian za przeniesienie w ramach datio in solutum Nieruchomości na Wnioskodawcę...
3. Czy w przypadku zbycia Nieruchomości w przyszłości przez Spółkę, wydatkami w rozumieniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum...
4. Czy przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych...

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek podatnika w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nabycie Nieruchomości będzie odpłatne to zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, wartość początkowa środków trwałych zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości ceny nabycia Nieruchomości definiowanej w art. 16g ust. 3 Ustawy CIT.

Nabycie Nieruchomości przez Spółkę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Nieruchomości Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 453 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika. Tym samym należy uznać, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce świadczenia, które miał otrzymać uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Wnioskodawca nie otrzymał Nieruchomości za darmo, lecz w zamian za wygaśnięcie wobec jego dłużnika (Kontrahenta, będącego obligatariuszem) zobowiązania do zapłaty za obligacje. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę oznacza to, że poprzez przeniesienie na Spółkę przez Kontrahenta tytułu prawnego do Nieruchomości dojdzie do wywiązania się przez Kontrahenta ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji. Nabycie Nieruchomości będzie zatem, na gruncie Ustawy CIT, nabyciem odpłatnym. Tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 wynika literalnie z treści art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, który wprost wskazuje, że w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych (Nieruchomości) za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia. Ta zaś jest definiowana przez art. 16g ust. 3 Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nabycie Nieruchomości będzie odpłatne to cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT należy przyjąć w wysokości ceny emisyjnej tej części obligacji, które zostaną nabyte w zamian za przeniesienie w ramach datio in solutum Nieruchomości na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT cenę nabycia (tj. cenę występującą przy różnych formach odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę). Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Nieruchomości od Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego. Ze względów nakreślonych przez Wnioskodawcę w jego stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 należy uznać, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie miało charakter odpłatnego nabycia (kupna), o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 i 16g ust. 3 Ustawy CIT. Podtrzymując swoje stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu do stanowiska do pytania oznaczonego nr 1, Wnioskodawca wskazuje ponownie, iż na podstawie umowy datio in solutum dochodzi do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Zatem, w następstwie zawarcia przez Spółkę i Kontrahenta umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Spółkę Nieruchomości oraz spełnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta o zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu nabycia przez Kontrahenta obligacji wyemitowanych przez Spółkę (w części nieopłaconej bezpośrednio za gotówkę). Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w sposób odpłatny. Należy również wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak sytuacja, w której nastąpiłoby przeniesienie Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Spółki) z wierzytelnością Spółki z tytułu wyemitowanych i nabytych obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę). Z powyższych względów należy uznać, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie miało charakter odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nabył on Nieruchomość w zamian za cenę w wysokości należności mu przysługujących z emisji obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) co potwierdza analiza przepisów Ustawy CIT. Po pierwsze, przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do ceny nabycia jako wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, art. 16g ust. 3 Ustawy CIT definiuje z kolei cenę nabycia (o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) jako kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem. Biorąc pod uwagę powyższe, cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT będzie stanowić odpłatność ponoszona przez Wnioskodawcę za nabywane Nieruchomości to jest wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Kontrahenta z tytułu emisji obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę), która wygaśnie z chwilą nabycia przez Spółkę Nieruchomości (spełnienia przez Kontrahenta tzw. świadczenia zastępczego). Przykładowo takie właśnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-913/10-4/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji tej organ zaakceptował stanowisko podatnika, że cena nabycia środka trwałego (budynku) nabytego od innego podmiotu w drodze datio in solutum, w celu wykonania przez ten podmiot zobowiązania do zapłaty na rzecz nabywcy ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności, powinna zostać ustalona w wysokości ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności (tj. w wartości wierzytelności pierwotnie przysługującej podatnikowi wynikającej z zawartej umowy sprzedaży). W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. (IPPB3/423-708/12-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy zgodzić się ze Spółką, iż kosztem jaki poniesie Spółka na nabycie własności przedsiębiorstwa, stanowiącym cenę nabycia tego przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 3 ww. ustawy) będzie wartość wierzytelności przysługującej mu wobec SKA z tytułu Obligacji ustalona na dzień dokonania datio in solutum, tj. niespłacona wartość nominalna Obligacji oraz wartość naliczonych i niespłaconych odsetek. Stan faktyczny analizowany w powyższej interpretacji był bardzo podobny do objętego niniejszym wnioskiem, z tą różnicą, że spółka nabywała aktywa (tam przedsiębiorstwo) w ramach datio in solutum w związku z wykonaniem przez emitenta obligacji zobowiązania do wykupu obligacji, zaś w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie aktywa (Nieruchomość) od obligatariusza (Kontrahenta) również tytułem datio in solutum z tym, że obligatariusz wykona zobowiązanie do zapłaty za nabycie obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) przenosząc Nieruchomość na Spółkę. Wartość wierzytelności o zapłatę za nabyte obligacje (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) jest wobec powyższego ceną nabycia Nieruchomości w ramach datio in solutum.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Nieruchomości w przyszłości przez Spółkę, wydatkami w rozumieniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum.

Wnioskodawca podtrzymuje argumentacje wyrażoną odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i 2 tym samy, nabycie Nieruchomości w ramach datio in solutum przez Spółkę nastąpi tytułem odpłatnym za cenę nabycia (w rozumieniu art. 16 g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) równą cenie emisyjnej tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Spółka nabędzie inne świadczenie od Kontrahenta celem zapłaty za obligacje (w części, w której nie zostaną nabyte za gotówkę), którym to świadczeniem będzie przeniesienie Nieruchomości. Kwota wierzytelności, która będzie jej przysługiwać wobec Kontrahenta z tytułu emisji obligacji nabytych przez Kontrahenta (w części, w której nie zostaną nabyte za gotówkę) będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości ustalonej na dzień jego nabycia przez Spółkę. Spółka otrzyma zatem Nieruchomość na pokrycie własnej wierzytelności względem Kontrahenta. Zdaniem Spółki, w razie zbycia środków trwałych, nabytych uprzednio jako Nieruchomość, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r., znak ITPB3/423-91/07/MT. Wydatkami poniesionymi na nabycie Nieruchomości będzie wierzytelność Spółki, która przysługiwać będzie Spółce wobec Kontrahenta nabywającego obligacje. Wierzytelność ta będzie równa cenie emisyjnej obligacji (w tym przypadku, w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę). Prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w tych interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe wskazują w jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez podatnika składników majątkowych nabytych przez niego w drodze datio in solutum przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozpatrując kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę w wyniku przeniesienia na podstawie datio in solutum przez dłużnika własności nieruchomości w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczek, uznał, że kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez Spółkę na jej nabycie, które odpowiadają sumie (i) kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz kwoty uiszczonej dopłaty (interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1408/10/AK). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-636/10-2/GJ. Podsumowując, w przypadku zbycia Nieruchomości w przyszłości przez Spółkę, wydatkami w rozumieniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę) we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nabędzie ona od Kontrahenta Nieruchomość, która podlegać będzie amortyzacji po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Opisane w zdarzeniu przyszłym nabycie Nieruchomości przez Spółkę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji.

Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Nieruchomości Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 453 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.

W efekcie nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę). Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Nieruchomości od Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków na:
   1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
   2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
   3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 3 tej ustawy, cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowe przepisy określające skutki regulowania zobowiązań poprzez przekazanie świadczeń niepieniężnych.

Przepisy te odnoszą się również wprost do sytuacji opisanej przez wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, w kontekście zadanych pytań oznaczonych numerami 1 i 2, tj. sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości nabytej w wyniku wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) przy zastosowaniu instytucji datio in solutum.

I tak, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nabycia Nieruchomości przez Spółkę w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, to wartość początkową tej nieruchomości stanowić będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w wyniku wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, wartość początkową Nieruchomości ustalaną w celu jej amortyzacji (po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), należy przyjąć w wysokości ceny emisyjnej tej części obligacji, które Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie w ramach datio in solutum Nieruchomości na Spółkę.

Od dnia 1 stycznia 2015 r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został również przepis określający sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów u podatników, którzy odpłatnie zbywają świadczenia w naturze będące przedmiotem świadczeń niepieniężnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1i pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponieważ w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia przez Spółkę Nieruchomości będącej przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, będzie równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w w tym przepisie (pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Spółka prawidłowo uznała, iż w przypadku zbycia przez nią w przyszłości Nieruchomości, nabytej w wyniku wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu nabycia obligacji (w części, w której obligacje nie zostały nabyte za gotówkę) przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności Spółki, która przysługiwać będzie Spółce wobec Kontrahenta nabywającego obligacje, czyli cena emisyjna tej części obligacji, którą Kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Nieruchomości w ramach datio in solutum. Tak ustaloną wartość należy oczywiście pomniejszyć o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 727 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie