Temat interpretacji

Czy pakowanie nieprzetworzonych produktów z własnych upraw jest elementem działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym poniesienie wydatków na wytworzenie pakowni jest równoznaczne z przeznaczeniem przychodu pochodzącego z działalności rolniczej oraz pozarolniczej na działalność rolniczą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność opisana we wniosku jest działalnością rolniczą jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność opisana we wniosku jest działalnością rolniczą.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności operacyjnej, rolnicza działalność gospodarcza ma charakter bezsprzecznie dominujący. Jej przedmiotem jest produkcja szparagów, która obejmuje uprawę, zbiór, przygotowanie do dystrybucji (w tym pakowanie) oraz dostawę tych warzyw do stałych odbiorców. Istotnym elementem tego procesu jest etap pakowania. Wnioskodawca, aby móc dostarczać szparagi do sieci handlowych będących głównymi odbiorcami jego towarów, musi je odpowiednio przygotować, co wiąże się ze spełnieniem precyzyjnie określonych przez kontrahentów wymogów. Dotychczas Wnioskodawca wysyłał warzywa w kontenerach do partnera handlowego z Niemiec, który zajmował się pakowaniem w sposób umożliwiający spełnienie wymogów sieci dystrybucyjnych. Działanie to było związane z brakiem specjalistycznej pakowni u Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w związku z istotnymi kosztami, które ponosi na skutek korzystania z usług zagranicznego podmiotu, planuje wybudować własną pakownię w Polsce. Wnioskodawca zlokalizuje ją w miejscowości A., w pobliżu swojej siedziby oraz gruntów rolnych, na których uprawiane są szparagi. Umożliwi to dostarczanie produktów do sklepów bez udziału pośredników zajmujących się pakowaniem warzyw oraz ułatwi i usprawni proces produkcyjny. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, w nowej pakowni będą pakowane szparagi zebrane w Polsce i pochodzące z upraw należących do Wnioskodawcy. Warzywa ani wcześniej, ani w trakcie pakowania nie będą podlegały jakiemukolwiek przetworzeniu.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że:

1. dochody z działalności pozarolniczej są przeznaczane na działalność rolniczą;
2. w roku poprzedzającym rok podatkowy, udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 1214 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotem zapytania sformułowanego w złożonym wniosku jest ustalenie, czy poniesienie wydatków na wytworzenie pakowni jest równoznaczne z przeznaczeniem przychodu na działalność rolniczą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie nie jest uzależniona od przeznaczania dochodów Spółki, pochodzących z działalności pozarolniczej (mającej zresztą marginalny charakter).

Pismem uzupełniającym z dnia 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1. dochody z działalności pozarolniczej są przeznaczane na działalność rolniczą;
2. w roku poprzedzającym rok podatkowy, udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14 ustawy o CIT, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przedmiotem zapytania sformułowanego w złożonym wniosku jest ustalenie, czy poniesienie wydatków na wytworzenie pakowni jest równoznaczne z przeznaczeniem przychodu na działalność rolniczą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyraźnie zaznaczono we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie nie jest uzależniona od tego, czy przychody te pochodzą wyłącznie z działalności rolniczej, czy także z działalności pozarolniczej (mającej zresztą marginalny charakter).

Z ostrożności procesowej, Spółka wyjaśniła dodatkowo, że koszty budowy pakowni mogą być w pewnej części pokrywane z dochodu pochodzącego z działalności pozarolniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z dnia 10 kwietnia 2015 r.).

Czy pakowanie nieprzetworzonych produktów z własnych upraw jest elementem działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym poniesienie wydatków na wytworzenie pakowni jest równoznaczne z przeznaczeniem przychodu pochodzącego z działalności rolniczej oraz pozarolniczej na działalność rolniczą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, pakowanie nieprzetworzonych produktów z własnych upraw stanowi element działalności rolniczej, dlatego też przychody przeznaczone na budowę pakowni korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jednakże, na mocy art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e (pkt 1); przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach (pkt 2); przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (pkt 3), a także przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 511), z zastrzeżeniem art. 9 ust. la (pkt 4).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję legalną działalności rolniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc w przypadku roślin,
2. 16 dni w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3. 6 tygodni w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące w przypadku pozostałych zwierząt

licząc od dnia nabycia.

Wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są jednak nie tylko przychody z działalności rolniczej, ale również dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które przeznacza się na działalność rolniczą. Zwolnienie to ustanawia art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdza się, że wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 1214, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Przytoczony powyżej przepis ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy poza działalnością rolniczą prowadzą jednocześnie inną działalność gospodarczą. Tym samym, zwolnieniu podlega ta część dochodów z innej działalności, która została przeznaczona na działalność rolniczą. Warunkiem stosowania tego zwolnienia jest odpowiedni poziom produkcji rolnej w ogólnej wartości przychodów w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej. Wartość przychodów, ustalona zgodnie z art. 1214 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powiększona o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców, i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, musi stanowić co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody wydatkowane na budowę pakowni, w obliczu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za przeznaczone na działalność rolniczą i podlegające zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, pakowanie nieprzetworzonych szparagów w sposób umożliwiający ich późniejszą sprzedaż, mieści się w definicji działalności rolniczej. Wybudowanie pakowni jest niezbędne do pakowania warzyw. Wydatki na jej wzniesienie będą więc zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Teza ta znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25.03.2010 r. (nr IPPB1/415-58/10-2/AM). Uznano w niej, że uprawa, suszenie, pakowanie i dystrybucja warzyw jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno odmówić racji stanowisku Ministerstwa Finansów, które dostrzega, że rolnicza działalność gospodarcza ma charakter działalności w swej istocie złożonej. Jej charakter wynika bowiem ze specyfiki procesu produkcji warzyw, która od momentu posadzenia/posiania do chwili trafienia na sklepowe półki wymaga wielu, różniących się od siebie czynności, procesów i etapów. Jednym z tych etapów jest pakowanie szparagów w sposób umożliwiający ich sprzedaż.

Warto również zaznaczyć, że opakowanie warzyw zgodnie z wymogami sieci dystrybucyjnych jest warunkiem sine qua non finalizacji procesu produkcyjnego, który jako podstawa działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zorientowany na zysk. Zysk ten można uzyskać jednak dopiero w momencie sprzedaży produktu konsumentowi. Stan ten wynika ze specyfiki rynku produkcji szparagów. Aby uzyskać dobre wyniki finansowe w produkcji szparagów, najważniejsze jest znalezienie stałego odbiorcy. Ma to szczególne znaczenie ze względu na nietrwałość części jadalnej wypustek (czyli młodych pędów). Bez schłodzenia utrzymują one świeżość nie dłużej niż jedną dobę, więc w tym czasie powinny zostać sprzedane i skonsumowane. Planując docelową wielkość szparagarni trzeba mieć na uwadze, ze dzienny zbiór z hektara wynosi przeciętnie około 100 kg (tylko w okresach wysokiej temperatury ponad 200 kg). Przeciętne plony z dobrze prowadzonej plantacji wynoszą w naszym kraju 56 t/ha (maksymalne 12 t/ha) por. M. Knallewski, Uprawa szparagów coraz bardziej atrakcyjna, Hasło ogrodnicze nr 10/2000. Cytowany fragment artykułu pochodzącego z literatury branżowej jest jednym z przykładów, które pokazują istotne uzależnienie dostawcy od odbiorcy na rynku produkcji szparagów.

Zaprezentowane podejście do ujęcia działalności rolniczej znajduje wsparcie w stanowiskach wyrażanych przez sądy administracyjne. Na gruncie orzecznictwa definicję działalności rolniczej przybliża wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 2000 r. (sygn. akt: III SA 2577/99, niepubl.), w którego uzasadnieniu czytamy: Według art. 2 ust. 1 pkt 1, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Definicję ustawową działalności rolniczej dla potrzeb omawianej ustawy zawiera ust. 2 art. 2, zgodnie z którym działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca. Natomiast wobec braku bliższego określenia w omawianej ustawie pojęć produkcja i producent, zasadne jest sięgnięcie do znaczenia tych pojęć określonego w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996), według którego produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś, zaś producentem jest ten, kto coś produkuje, wytwórca dóbr konsumpcyjnych.

Warto podkreślić zaakcentowanie w ww. orzeczeniu immanentnych cech działalności rolniczej, jakimi są: zorganizowanie, wytwórczość, celowość oraz zwrócenie uwagi na fakt, że działalność rolnicza jest procesem, co oznacza, że składa się z etapów prowadzących do zamierzonego celu, którym w tym przypadku jest rentowna sprzedaż uprawianych warzyw.

Wnioskodawca podkreśla również, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, działalność polegająca na suszeniu własnych produktów, jeżeli warzywa te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykracza poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzić zatem należy, że z punktu widzenia przepisów ww. ustawy, okoliczność użycia specjalnych maszyn czy urządzeń oraz poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej. Zgodnie z przytoczoną argumentacją, zastosowanie nowych technologii przy suszeniu produktów roślinnych nie wykracza poza zakres działalności rolniczej pod warunkiem, że produkty poddane tym działaniom pochodzą wyłącznie z własnej produkcji (zob. odpowiedź na interpelację poselską nr 3119 z dnia 4 kwietnia 2003 r.).

Na gruncie rzeczonej odpowiedzi można wysnuć wniosek, że ustawodawca uwzględnia specyfikę produkcji rolnej i do działalności rolniczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza czynności ściśle związane z przedmiotem działalności. Błędem byłoby zatem ograniczenie pojęcia rolniczej działalności gospodarczej do etapu produkcji związanego wyłącznie z uprawą warzyw. Kategorię tę należy widzieć szerzej i zaliczać w jej ramy także inne, niezbędne w procesie produkcji warzywniczej etapy jak np. suszenie, pakowanie i dystrybucja. Ponadto, przedmiotowe warzywa nie zostaną w żaden sposób przetworzone, co oznacza, że w procesie produkcji etap pakowania pełni jedynie funkcję pomocniczą.

Pismem uzupełniającym z dnia 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że zarówno przychód pochodzący z działalności rolniczej, jak i z pozarolniczej, przeznaczony na wytworzenie pakowni, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ poniesienie takich wydatków jest równoznaczne z przeznaczeniem przychodu na działalność rolniczą. Zaznaczono także, że w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowić będzie co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 792 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu