Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli, systemów i wiązek kablowych. W związku z rozwojem swojej działalności Spółka realizuje oraz będzie realizować w przyszłości inwestycje polegające na wytworzeniu bądź zakupie nowych lub rozbudowie istniejących środków trwałych (np. hal produkcyjnych, czy parku maszynowego). Wskutek powyższego bieżącej działalności Spółki towarzyszy tym samym działalność inwestycyjna, a co za tym idzie zobowiązania z tytułu zakupu materiałów przeplatają się ze zobowiązaniami z tytułu zakupu/wytworzenia środków trwałych.

Jednym ze źródeł finansowania całokształtu działalności Wnioskodawcy jest system kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pool), w którym Spółka uczestniczy w ramach Grupy Kapitałowej (). System ten został wprowadzony umową ze stycznia 2014 r. (dalej: Umowa) zawartą pomiędzy () Bank Polska S.A. (dalej: Bank) a wybranymi podmiotami z grupy. Spółka przystąpiła do ww. umowy w czerwcu 2014 r.

Wprowadzony Umową system wzajemnych rozliczeń spółek należących do Grupy Kapitałowej ma na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów w nim uczestniczących.

Stronami Umowy są m.in.:

• Bank będący organizatorem systemu cash-poolingu,
• () AG z siedzibą w Niemczech będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie (dalej: Agent) oraz
• Spółka.

Każdy z Uczestników posiada rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej: Rachunek Bankowy). Agent dodatkowo posiada rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej: Rachunek Konsolidacyjny). Przystąpienie do systemu cash-poolingu Uczestników (w tym Spółki) jest jednoznaczne z wydaniem Bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności na ich Rachunkach Bankowych zmierzających do wyrównania sald Uczestników:

• w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Spółki lub innego Uczestnika jest dodatnie, to:
  • Agent przejmuje od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na Rachunkach Bankowych Uczestników (w tym Spółki); z tytułu przejęcia sald dodatnich Bank uznaje Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej;
  • w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego Agent wstępuje w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu),
• w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Bankowym któregokolwiek z Uczestników (w tym Spółki) wystąpi saldo ujemne, to:
  • Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników (będących dłużnikami Banku), spłaca wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników (w tym Spółki), wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Bankowych. Spłata zostaje dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank;
  • w związku ze spłatą Agent wstępuje w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu, salda poszczególnych Rachunków Bankowych są równe zero.

Z tytułu wykonania powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego istnieją wierzytelności Agenta do poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) lub poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) do Agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, podlegają oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie ().

Zgodnie z Umową Agent oraz Uczestnicy (w tym Spółka) powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami Bankowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz udzielają Bankowi pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia systemu cash-poolingu, o którym mowa poniżej.

Z racji uczestnictwa Spółki w systemie cash-poolingu Bank obciążył Spółkę w 2015 r. opłatą wstępną, a w dalszym okresie obciążał będzie Spółkę miesięczną kwotą wynagrodzenia określoną w Umowie.

Taka forma rozliczeń pomiędzy Uczestnikami systemu cash-poolingu powoduje, że tak w okresach prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności, jak i w okresach realizowania inwestycji pojawiać się mogą na koniec poszczególnych dni roboczych salda ujemne na rachunku Spółki, które w następnym kroku skutkują koniecznością uregulowania przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta.

Przystąpienie przez Spółkę do systemu cash-pool nie było podyktowane koniecznością zdobycia środków pieniężnych na finansowanie jakiejkolwiek inwestycji, ale chęcią zagwarantowania płynności finansowej Spółki na poziomie zbliżonym do innych spółek z grupy ().

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki ponoszone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash-poolowej w okresie realizowania inwestycji polegającej na budowie lub rozbudowie środków trwałych powinny zwiększać wartość początkową ww. składników majątku zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, czy też powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki ponoszone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash-poolowej w okresie realizowania inwestycji polegającej na budowie lub rozbudowie środków trwałych nie powinny zwiększać wartość początkowej ww. składników majątku zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, lecz powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wskazane w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowią tym samym koszty podatkowe, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W drugiej kolejności zwrócić jednak należy uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wydatki te, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, stanowią bowiem koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższych regulacji powstaje wątpliwość, czy ponoszone przez podatników w okresie prowadzenia inwestycji koszty w postaci odsetek zawsze i bezwarunkowo zwiększać powinny wartość początkową danego środka trwałego, czy też kapitalizowanymi do wartości początkowej powinny być wyłącznie te odsetki, u podstaw których leżą działania bezpośrednio i nierozerwalnie związane z daną inwestycją.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że prawidłowa kalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w grupowym systemie cash-pool w okresie prowadzenia prac inwestycyjnych uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy wydatki w postaci odsetek narosłych w ramach ww. systemu stanowią bezpośrednią i nierozerwalną pochodną wydatków inwestycyjnych, czy też zobowiązanie Spółki do ich regulowania stanowi przejaw kosztów związanych w sposób ogólny z faktem prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potrzeby rozstrzygnięcia zgłoszonej powyżej wątpliwości przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, w myśl którego za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty () odsetek, prowizji . Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uznaje się natomiast () wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych () i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się (...) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (podkreślenia Wnioskodawcy).

Literalne brzmienie cytowanych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było uznać za cenę nabycia bądź koszt wytworzenia, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku ekonomicznego pomiędzy danym wydatkiem a wytworzonym przez podatnika przy jego użyciu środkiem trwałym.

Dyspozycje obu ww. norm, zdaniem Spółki, nie obejmują tym samym swym zakresem kosztów zwykłej, bieżącej działalności podatnika, u podstaw których leżały przesłanki inne niż realizacja określonego działania inwestycyjnego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia przepisu art. 16g ustawy o CIT może być przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665108), w którym Sąd stwierdził, że użyty w art. 16g ust. 4 () zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłby, gdyby podatnik nie wytwarzał () środka trwałego.

W świetle tak rozumianych przepisów oraz w świetle stanu faktycznego zaprezentowanego na wstępie, na szczególną uwagę zasługują następujące dwie okoliczności:

• objęcie Wnioskodawcy system cash-pool nie było podyktowane koniecznością pozyskania przez Spółkę środków pieniężnych na sfinansowanie jakiejkolwiek inwestycji, lecz u podstaw uczestnictwa Spółki w ww. systemie leżała chęć zagwarantowania płynności finansowej Wnioskodawcy na poziomie zbliżonym do innych spółek z grupy,
• zobowiązania z tytułu odsetek należnych w ramach systemu cash-pool nie stanowią bezpośredniej pochodnej prowadzenia przez Spółkę prac inwestycyjnych tego rodzaju koszt generowany jest/będzie generowany także w okresach, kiedy prace inwestycyjne nie są prowadzone.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, stwierdzić należy, że skoro ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu odsetek należnych w ramach systemu cash-pool nie wykazują bezpośredniego związku ekonomicznego z budową lub rozbudową środków trwałych (u podstaw zaistnienia tego rodzaju wydatku nie leży chęć pozyskania kapitału na konkretne inwestycje oraz koszt w tej postaci ponoszony jest/będzie ponoszony przez Spółkę także w okresach nieprowadzenia prac inwestycyjnych), to tego rodzaju wydatki nie powinny w konsekwencji zwiększać wartość początkowej środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, ale powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-370/13-2/MC), wskazując, iż wszelkie odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z cash-poolingiem, czy też wskazanymi kredytami stanowią koszty finansowe ogólnie pojętej działalności gospodarczej, jaką prowadzi Spółka. Wydatki te pozostają zatem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei wpływa na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Tym samym, stanowią one koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. Jednocześnie odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-900/11/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż przychody/koszty związane z środkami finansowymi zaangażowanymi w finansowanie w ramach umowy cash-poolingu jako niezwiązane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych nie stanowią elementu składowego wartości początkowej składników majątku trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu