Temat interpretacji

sposobu ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in w zakresie sposobu ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego .

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) ma zamiar dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego, a nowe udziały Wnioskodawcy mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Z uwagi na trwający proces wycen i wydzielania organizacyjnego na chwilę obecną nieznana jest jeszcze cena emisyjna nowych udziałów, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę za przedmiotowy wkład, niemniej jednak może się okazać, że będzie to wartość wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian za aport udziałów.

Podmiotem wnoszącym powyższy wkład będzie należąca do grupy kapitałowej Y. (dalej: Grupa) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), prowadząca działalność deweloperską, która została założona w 2006 r. jako tzw. spółka projektowa, tj. w celu realizacji określonego projektu deweloperskiego (dalej: Inwestycja).

Spółka posiada ponadto udziały, tj. ogół praw i obowiązków (dalej: Udziały) w innych spółkach projektowych (spółkach komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie (wydzielenie to ma na celu dywersyfikację ryzyka biznesowego), z czego będzie czerpała zyski dywidendowe.

W ramach prowadzonej działalności w 2007 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę i nabyła nieruchomość, na której miała zostać zlokalizowana Inwestycja (dalej: Nieruchomość). Na zlecenie Spółki przygotowane także zostały koncepcje architektoniczne Inwestycji. Ze względu na trudne warunki gruntowo-wodne (tj. wysoki poziom wód gruntowych oraz zbiornik poeksploatacyjny) w dalszym ciągu trwają prawce przygotowawcze, związane z przygotowaniem Nieruchomości dla potrzeb Inwestycji (m.in. przekształcanie zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik o funkcji krajobrazowo-retencyjnej) i w związku z tym od wielu lat ponoszone są istotne nakłady finansowe. Wspomniane warunki geologiczne sprawiły również, że Nieruchomość ma obecnie wartość rynkową niższą niż poniesiona w przeszłości cena na jej zakup. Od 2007 r. trwają prace przygotowawcze do realizacji Inwestycji na tym terenie, które decyzją Zarządu Spółki zostały powierzone (zlecone na zasadzie usługi) zewnętrznym podmiotom, zgodnie z praktyką przyjętą w Grupie. Prace te polegają głównie na osuszaniu, niwelacji i utwardzeniu terenu pod Inwestycję. Prace przygotowawcze są nadzorowane na podstawie umowy holdingowej przez wspólnika Spółki, który świadczy tego typu usługi także na rzecz innych podmiotów z Grupy. Nadzór nad przygotowaniem Nieruchomości do realizacji Inwestycji został na stałe powierzony oddelegowanemu do tego celu koordynatorowi z ramienia wspólnika Spółki. W związku z realizacją prac przygotowawczych na terenie przeznaczonym pod Inwestycję, Spółka regularnie obciążana jest kosztami z tego tytułu (w tym kosztami z tytułu nadzorowania tych prac). Ponosi także koszty podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego związane z Nieruchomością.

Jak zostało wspomniane na wstępie, Spółka jest właścicielem Udziałów w spółkach projektowych o istotnej wartości ekonomicznej i przychody z zysków (dywidendy) pochodzące z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów) stanowić będą istotne źródło przychodów, a obecnie stanowią istotne źródło majątku Spółki. Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje przychodów z typowej działalności deweloperskiej, jednakże jest uprawniona do otrzymania przychodów z dywidend ze spółek projektowych oraz na bieżąco uzyskuje przychody z wynajmu części Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Wobec znacznych nakładów ponoszonych na przygotowanie Nieruchomości pod Inwestycję oraz mając na uwadze, że na obecnym etapie prac przygotowawczych nie wiadomo, kiedy i w jakim stopniu Inwestycja zostanie zrealizowana, a co za tym idzie - zrealizowany zostanie przychód z tytułu sprzedaży lokali/budynków powstałych w efekcie Inwestycji - Spółka może mieć w przyszłości trudności z samodzielnym kontynuowaniem działalności gospodarczej, a w szczególności ze spłatą pożyczki zaciągniętej na zakup Nieruchomości. W związku z tym, rozważana jest konsolidacja przedsięwzięć deweloperskich prowadzonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, który prowadzi własne projekty inwestycyjne, podobnie jak Spółka uczestniczy w projektach innych spółek projektowych (poprzez posiadany w nich udział), posiada doświadczenie w zakresie realizacji projektów trudnych, a nadto ma dobrą i stabilną sytuację finansową. Powyższe zostałoby dokonanie poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Spółki. Celem planowanej restrukturyzacji jest zatem docelowo kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki przez Wnioskodawcę. W świetle oczekiwań Grupy, konsolidacja działalności deweloperskiej Spółki w rękach Wnioskodawcy pozwoliłaby na zwiększenie efektywności działań zmierzających do realizacji Inwestycji.

Wskutek planowanego aportu poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Spółki na Wnioskodawcę, do Wnioskodawcy zostałyby przeniesione w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne Spółki:

1. Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, na której prowadzona jest działalność deweloperska Spółki i na której ma być zlokalizowana Inwestycja (a obecnie trwają prace przygotowawcze),
2. Autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych Inwestycji, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z Inwestycją,
3. Pozwolenie wodnoprawne na prowadzenie robót w wodzie polegających na przekształceniu zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik pełniący funkcję krajobrazowo-retencyjną,
4. Księgi i pozostałe dokumenty związane z działalnością Spółki i niezbędne do jej funkcjonowania,
5. Prawa i obowiązki (cesja) z umów zawartych przez Spółkę, w tym w szczególności związanych z nabytą Nieruchomością i przygotowaniem jej do Inwestycji, m.in.:
   • Umowy z zewnętrznymi usługodawcami, na podstawie których prowadzone są prace przygotowawcze na terenie Nieruchomości,
   • Umowa holdingowa ze wspólnikiem Spółki, na podstawie której prowadzony jest nadzór nad pracami przygotowawczymi,
   • Umowy, na podstawie której Spółka wynajmuje część Nieruchomości na rzecz zewnętrznych podmiotów,
   • Umowy pożyczki, z której sfinansowany został zakup Nieruchomości,
6. Należności i zobowiązania związane z działalnością Spółki, w tym w szczególności z finansowaniem i najmem Nieruchomości oraz realizacją prac przygotowawczych do Inwestycji (dot. umów wskazanych w pkt 5),
7. Długoterminowe inwestycje finansowe w postaci Udziałów, jakie Spółka posiada w innych spółkach projektowych (komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie,
8. Środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółki,
9. Know-how Spółki z zakresu działalności deweloperskiej, w tym w obszarze prac prowadzonych na Nieruchomości oraz baza kontaktów biznesowych,
10. Prawa i obowiązki z kontraktu (tj. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), na mocy którego osoba będąca obecnie koordynatorem prac przygotowawczych na Nieruchomości będzie kontynuowała swoją pracę.

Innymi słowy, w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły trzy rodzaje aktywności gospodarczej:

• Działalność deweloperska - rozpoczęty projekt deweloperski,
• Udziały w spółkach projektowych o istotnej wartości ekonomicznej, które uprawniają do uzyskiwania istotnych przychodów z zysków (dywidend) pochodzących z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów),
• Działalność w zakresie wynajmu - zagospodarowania składników majątku.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności. Z posiadanych ksiąg Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość przychodów i kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Ma także możliwość określenia posiadanych aktywów i ciążących na nich zobowiązań, które są związane z całą prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Celem planowanej restrukturyzacji jest, aby wraz z przenoszonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi nastąpiło przeniesienie wszystkich związanych z nimi zobowiązań oraz kontynuacja całej prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (uzyskiwanie przychodów z najmu, dywidend oraz w przyszłości z działalności deweloperskiej) przez Wnioskodawcę, na którego wspomniane składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami przeniesione zostaną w drodze aportu. Intencją stron nie jest zatem pozostawienie w Spółce jakiejkolwiek dotychczasowej aktywności gospodarczej oraz jakichkolwiek składników majątku, służących dotychczasowej działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który Spółka planuje wnieść do Wnioskodawcy, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność Spółki. Wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji ani potencjału do prowadzenia działalności w celu generowania przychodów.

W efekcie restrukturyzacji, przedsiębiorstwo Spółki zostanie wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić wartość podatkową poszczególnych składników majątkowych otrzymanych w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia, tj. w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki), natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych - w wartości nie większej niż kwoty faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład (Spółkę) na nabycie, objęcie lub wytworzenie tych składników, które w momencie dalszego zbycia tych składników będą stanowić koszt podatkowy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić wartość poszczególnych składników majątkowych otrzymanych w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia. Obowiązuje tu bowiem zasada kontynuacji wartości podatkowych.

W tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia (obniżenia) kosztów podatkowych w sytuacji, gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W szczególności, w przypadku składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość dla celów podatkowych w wartości odpowiadającej ich wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki).

Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych (tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość dla celów podatkowych w wartości nie większej niż kwoty faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład (Spółkę) na nabycie, objęcie lub wytworzenie tych składników, które w momencie dalszego zbycia tych składników będą stanowić koszt podatkowy.

Powyższe wynika z tego, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa CIT), a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Na wstępie, należy wskazać, że istnieje trudna do rozróżnienia granica między zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem - Kodeks cywilny nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stanowi ona swoistą koncepcję prawa podatkowego, natomiast z cywilistycznego punktu widzenia trudno rozstrzygnąć, czy można rozdzielać jedno przedsiębiorstwo na zorganizowane jego części. Poniżej Wnioskodawca omawia obie z powyższych instytucji z uwzględnieniem ich szczególnych uwarunkowań.

Charakterystyka przedsiębiorstwa.

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie przedsiębiorstwa jest ujmowane w rozumieniu podmiotowym (jako podmiot prawa), funkcjonalnym (jako wykonywanie określonej działalności) i przedmiotowym (określony zespół składników).

W obecnym stanie prawnym pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym zdefiniowane zostało w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) W myśl powyższej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny nie zawiera przy tym zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa.

Jedynie tytułem przykładu zostały wymienione następujące elementy:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, iż definicja przedsiębiorstwa została sformułowana jednolicie jak wzmiankowano powyżej, ustawodawca nie stworzył w ramach przepisów podatkowych odrębnej definicji przedsiębiorstwa i w tym zakresie odsyła podatnika wprost do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy CIT, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego).

Definicja zawarta w art. 55¹ Kodeksu cywilnego opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych. Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10).

Samodzielność działania.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność przejawiająca się w pełnej zdolności do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/99). Samodzielność ta znajduje odzwierciedlenie w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadania własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych praw i obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół składników posiada wymienione cechy, bowiem jest zindywidualizowany co do nazwy, posiada samodzielność organizacyjną, która umożliwia realizację działań gospodarczych, posiada własną dokumentację księgową oraz jest podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu będą wchodzić składniki, które w pełni umożliwią samodzielność i kontynuację działań przedsiębiorstwa aportowanego do Wnioskodawcy (prowadzenie dalej działalności poprzez Wnioskodawcę jako kontynuatora). Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, prowadzi do słusznego wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia działalności Spółki, to przy przeniesieniu tych elementów służących do prowadzenia tejże działalności - nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe jako elementy przedsiębiorstwa.

Cywilistyczna definicja przedsiębiorstwa uległa zmianom - ostatnia z nowelizacji w 2003 r. uwzględniła skreślenie jednego elementu, tj. zobowiązań i obciążeń związanych z przedsiębiorstwem, ze składników przedsiębiorstwa. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzonej nowelizacji, celem powyższego było, aby definicja przedsiębiorstwa ograniczała się jedynie do przykładowego wyliczenia jego aktywów.

Powyższa zmiana wskazuje, że przedsiębiorstwo może nadal istnieć nawet bez transferu zobowiązań. Z kolei wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot w szczególności. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika również z regulacji zawartej w art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą w treści umowy mającej za przedmiot przedsiębiorstwo strony mogą określić te jego składniki, które podlegają wyłączeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie również w sytuacji, gdy strony w umowie wyłączą niektóre jego składniki - tak długo, jak w wyniku transakcji będzie możliwe kontynuowanie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej na podstawienie przeniesionych składników majątkowych - potwierdza to m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w analizowanym przypadku planowany jest transfer wszystkich składników majątku Spółki związanych z jej działalnością do Wnioskodawcy. Powyższa działalność jest bowiem obecnie prowadzona przez Spółkę w oparciu o taki zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki ma być przedmiotem aportu. Powyższe oznacza spełnienie warunków niezbędnych do zaistnienia, w ocenie Wnioskodawcy, statusu przedsiębiorstwa.

Zespół elementów będących przedmiotem aportu stanowić będzie jednorodną całość umożliwiającą kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w branży deweloperskiej. W konsekwencji, ww. zespół składników jest w stanie zapewnić samodzielną realizację celów gospodarczych do niego przypisanych - zawiera przy tym wszystkie niezbędne składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i nie wymaga żadnych dodatkowych elementów.

Po wniesieniu składników materialnych i niematerialnych Spółki do Wnioskodawcy, ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności deweloperskiej. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku planowany aport ma swym zakresem objąć w pełni kompletny zespół elementów niezbędnych do prowadzenia działalności, które pozostają we wzajemnych relacjach i tworzą funkcjonalnie powiązaną całość w postaci przedsiębiorstwa, a nie zbiór przypadkowych aktywów/pasywów będących w posiadaniu jednego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Niemniej jednak, gdyby powyższe zostało zinterpretowane odmiennie, to zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego występuje zespół elementów stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Charakterystyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa kształtuje się nieco odmiennie od przedsiębiorstwa - ustawodawca wprowadził jej brzmienie do ustawy CIT. I tak, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, iż powyższa definicja wprowadzona do ustawy podatkowej nie została zaktualizowana po tym, jak brzmienie definicji przedsiębiorstwa uległo modyfikacji w Kodeksie cywilnym (usunięty zapis o elemencie zobowiązaniowym jako składniku przedsiębiorstwa). Tym samym, doszło do pewnej niespójności legislacyjnej prowadzącej do wniosku, iż zbywane przedsiębiorstwo nie musi zgodnie z delegacją ustawową Kodeksu cywilnego zawierać elementu zobowiązaniowego, a podzbiór mniejszy zakresem od przedsiębiorstwa tj. jego zorganizowana część, taki element zobowiązaniowy musi posiadać. Powyższe powoduje błąd logiczny, prowadząc do wniosku, iż podzbiór jest czy też powinien być większy niż zbiór, do którego on przynależy.

W świetle znanych Wnioskodawcy wyroków sądów administracyjnych, kluczową kwestią w celu rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy CIT, jest to, czy zespół składających się na nią składników majątku odznacza się autonomią niezbędną w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed wydzieleniem/zbyciem - tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00): (...) ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Ponadto, przyjmowane jest przez organy podatkowe, iż w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1451/11-2/AW).

Z powyższej definicji wynika (na co wskazują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011, sygn. IPPP1/443-1363/11-4/BS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1141/11/PP), iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

W analizowanym przypadku planowane jest przeniesienie w ramach opisanej działalności Spółki zarówno składników materialnych (w tym m.in. Nieruchomości), jak i składników o charakterze niematerialnym (m.in. prawa autorskie do projektów). Przeniesienie to ma swym zakresem objąć także należności i zobowiązania (m.in. z tytułu zawartej umowy pożyczki na nabycie Nieruchomości, umów dotyczących przygotowania Nieruchomości dla potrzeb Inwestycji), wynikające z prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisany, wyodrębniony pod względem finansowym i organizacyjnym ze Spółki, zespół składników majątkowych o charakterze materialnym, jak i niematerialnym (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również zobowiązań) stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, realizujące w sposób samodzielny zadania gospodarcze w zakresie działalności deweloperskiej - w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie co najmniej przesłanka wynikająca expressis verbis z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-759/09/10-S/DK). Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1221/10-4/JL) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2010 r. (sygn. ITPBl/415-1015b/09/MR).

Jak zauważają organy podatkowe, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

W analizowanym przypadku zespół składników mających stanowić przedmiot aportu jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest działalność deweloperska. Planowana transakcja aportu składników związana jest z przeniesieniem działalności deweloperskiej prowadzonej w ramach Spółki do odrębnego podmiotu gospodarczego Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, wyodrębniany zespół składników (materialnych oraz niematerialnych) posiada własną strukturę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2010 r. (sygn. ITPPl/443-839a/10/AT), w której wskazuje, iż: wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka prowadzi księgę główną oraz szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności, a z posiadanych ksiąg jest w stanie wyodrębnić wartość osiąganych przychodów i kosztów poniesionych w związku z jej prowadzeniem oraz ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów i ciążących na niej zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca, a co za tym idzie - umożliwi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przychód, koszty oraz zobowiązania i należności) osiągniętego w wyniku prowadzenia działalności, będącej przedmiotem aportu. W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć jako niezależny podmiot.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych/ niezależnych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-991/10/SD).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08) wskazano, iż dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników (materialnych oraz niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo. Możliwość funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa powstaje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1142/10-2/PR).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, dla celów określenia wartości poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem aportu zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się co do zasady w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższy przepis, w myśl art. 16g ust. 10a ustawy CIT, należy stosować odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek kontynuacji wartości podatkowej poszczególnych składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład w wartości początkowej wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wkładu niepieniężnego opisanego w zdarzeniu przyszłym, która stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład należy ustalić w wysokości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki), tj. w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-10/14-4/KJ, w której organ wskazał, iż: w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. ls pkt 1), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą zasadę należy odpowiednio - analogicznie - stosować w stosunku do pozostałych składników majątkowych, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie są (i nie były u podmiotu wnoszącego wkład, tj. Spółki) zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla ustalenia wartości tych składników majątkowych dla celów podatkowych w oparciu o inną metodę - ustawodawca nie zawarł w ustawie CIT przepisu, który przewidywałby taką możliwość. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do ustalenia wartości podatkowej ww. składników w wysokości ich wartości rynkowej.

Zasadność stosowania zasady kontynuacji wartości podatkowej składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części, zarówno w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych składników majątku, znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 15 ust. ls ustawy CIT.

Zgodnie z tą regulacją, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W związku z tym, w stosunku do składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem aportu, ich wartość powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) - co znajduje potwierdzenie również w ww. zasadzie kontynuacji określonej w art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy CIT. Natomiast wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu wnoszącego aport (Spółki), a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części, powinna zostać ustalona stosownie do treści art. 15 ust. ls pkt 2 ustawy CIT - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia. W konsekwencji, w przypadku pozostałych składników majątkowych (tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość dla celów podatkowych w wartości nie większej niż kwoty faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład (Spółkę) na nabycie, objęcie lub wytworzenie tych składników, które w momencie dalszego zbycia tych składników będą stanowić koszt podatkowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca, stwierdza, że w jego ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość poszczególnych składników majątkowych, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych w wartości określonej w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki) na dzień nabycia, tj. w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (Spółki), natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych - w wartości nie większej niż kwoty faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład (Spółkę) na nabycie, objęcie lub wytworzenie tych składników, które w momencie dalszego zbycia tych składników będą stanowić koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 5 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach