Temat interpretacji

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w grudniu 2014 r. z tytułu zwrotu do kasy Spółki w kwocie brutto wynagrodzenia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu zwrotu wynagrodzenia za pracę jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 24 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-431/14-2/GG (doręczonym w dniu 3 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 16 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka L Sp. z o.o. od dnia 26 listopada 2012 r. jest spółką jednoosobową, Pan jest jedynym udziałowcem Spółki (posiada 100% udziałów) oraz jednoosobowym Zarządem Spółki (Prezes Zarządu). W dniu 21 lutego 2013 r. Spółka z Panem zawarła umowę o pracę, która została sporządzona w formie aktu notarialnego przy udziale pełnomocnika.

Zgodnie z ww. aktem Pan otrzymał stanowisko Dyrektora Generalnego. Wynagrodzenie za pracę wypłacane było gotówką do 10 dnia miesiąca kalendarzowego po miesiącu, za który wypłacane było wynagrodzenie, pokwitowane odręcznym podpisem Dyrektora Generalnego za każdy miesiąc oddzielnie.

Spółka w dniu 26 listopada 2014 r. otrzymała decyzję z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K (nr decyzji /14), zgodnie z którą ZUS stwierdza, że Pan nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u płatnika L Sp. z o.o.

Zdaniem ZUS przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Zatem jednym z koniecznych elementów stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika wobec pracodawcy w procesie świadczenia pracy. Skoro bowiem pracodawcą jest tutaj spółka, której jedynym wspólnikiem jest Pan mający być pracownikiem spółki (dyrektorem generalnym, nota bene również zarządu) to dochodzi tu do sytuacji, jak gdyby faktycznie pracodawcą i pracownikiem była ta sama osoba, a co oczywiste wyłącza stosunek podporządkowania. Natomiast przy wykonywaniu funkcji dyrektora generalnego jej jedyny wspólnik także jedyny członek zarządu będący jednocześnie jej zarządem nie wykonuje poleceń pracodawcy (spółki) i nie może sam sobie podlegać podczas świadczenia pracy, a wręcz przeciwnie to on dyktuje spółce sposób działania. Ponadto jedyny wspólnik nie może zostać pracownikiem spółki na stanowisku dyrektora generalnego swojej spółki nawet przy zachowaniu warunków z art. 210 § 2 k.s.h. Umowa taka jest nieważna, ma bowiem w istocie charakter czynności zmierzającej do obejścia prawa (art. 58 Kodeksu cywilnego). Umowa ta miałaby również cechy czynności pozornej (art. 83 Kodeksu cywilnego). A zatem jedyny wspólnik spółki z o.o. pełniący funkcję dyrektora generalnego tej spółki nie może pozostawać ze spółką w stosunku pracy, a w konsekwencji nie może też korzystać z pracowniczego ubezpieczenia społecznego. Takie stanowisko potwierdzają także przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z art. 8 ust. 6 tej ustawy wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. traktowany jest jak osoba prowadząca pozarolniczą działalność.

W związku z powyższym Spółka zmuszona jest do dokonania korekty odprowadzonych składek ZUS, a Pan do zwrotu do Spółki wypłaconego wynagrodzenia za pracę za okres od lutego 2013 r. do listopada 2014 r. Zwrot nastąpił w grudniu 2014 r., korekty deklaracji ZUS dokonano również w grudniu 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku. Wynagrodzenie należne za okres od lutego 2013 r. do listopada 2014 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od lutego 2013 r. do listopada 2014 r., zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654, z późn. zm.).

Natomiast składki ZUS (tj. składki emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy.

Spółka dokonała korekty deklaracji ZUS za okres od lutego 2013 r. do października 2014 r. W deklaracji za listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. zostały wykazane prawidłowe kwoty składek ZUS tj. po pomniejszeniu o wynagrodzenie Pana za październik i listopad 2014 r., dlatego Spółka nie miała podstawy do dokonania korekty.

Spółka skorygowała następujące składki: emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Po korekcie deklaracji ZUS kwoty nienależnie zapłaconych składek zostały zaliczone na poczet zaległości wobec ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w grudniu 2014 r. z tytułu zwrotu do kasy Spółki w kwocie brutto wynagrodzenia Pana ...

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu) w związku z tym, że pracownik a zarazem jedyny udziałowiec Spółki Pan świadczył pracę i otrzymywał wynagrodzenie za pracę, Spółka powinna zwrot wynagrodzenia potraktować jako przychód w roku 2014 w dacie wpływu środków do Spółki. Pomimo niekorzystnej decyzji ZUS Pan otrzymywał wynagrodzenie, a wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki (zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).

Natomiast zwrot wynagrodzenia w kwocie brutto stanowi przychód podatkowy Spółki w 2014 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych w szczególności zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

• przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

• przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu. Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość, racjonalność oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Dodatkowo, wydatek taki musi być adekwatny do zakresu prowadzonej działalności. Przy czym o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność.

Dodatkowo, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które mimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jednoosobową. W dniu 21 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Prezesem Zarządu, będącym jedynym udziałowcem Spółki umowę o pracę.

W związku z kontrolą ZUS Wnioskodawca dokonał w grudniu 2014 r. korekty odprowadzonych składek ZUS, a Prezes Zarządu dokonał zwrotu w formie gotówki do Spółki wypłaconego wynagrodzenia za pracę za okres od lutego 2013 r. do listopada 2014 r.

Wynagrodzenie należne za okres od lutego 2013 r. do listopada 2014 r. Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w okresie od lutego 2013 r. do listopada 2014 r., zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast składki ZUS (tj. składki emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4h ww. ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca z Prezesem Zarządu zawarł umowę, która w świetle obowiązującego prawa nie może być skuteczna, to poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca winien zatem skorygować koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia Prezesa Zarządu w roku podatkowym (w latach podatkowych), w którym zostały wykazane pierwotne koszty uzyskania przychodu. Przy czym korekta kosztów (ich zmniejszenie) nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Koszty powinny być zatem zmniejszone w roku podatkowym (w latach podatkowych), w którym zostały wykazane (korekta wsteczna kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 66 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. wydatki na wynagrodzenie dla prezesa zarządu nie stanowią kosztu podatkowego, skoro stosunek prawny łączący prezesa będącego jedynym udziałowcem spółki i spółkę nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy o pracę, co potwierdzono ustaleniami ZUS.

Jednocześnie należy zauważyć, że opisane we wniosku składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych także nie powinny być ujmowane w koszty podatkowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy.

Tym samym zwrot wynagrodzenia przez Prezesa Zarządu do Spółki nie stanowi przychodu podatkowego Spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jako zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe, gdyż zwrot nienależnie wypłaconego Prezesowi Zarządu wynagrodzenia nie ma wpływu na osiągnięty przychód, jak wskazał Wnioskodawca, lecz na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 5 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi