Temat interpretacji

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 29 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę świadczeń urlopowych dla pracowników Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112 poz. 654 z późn. zm). W strukturze organizacyjnej tak rozumianego podmiotu leczniczego wyodrębnione są dwa przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (w rozumieniu art. 205 ww. ustawy Podmiot A oraz Podmiot B). Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę NZOZ-y są odrębnymi od Spółki pracodawcami w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Wnioskodawca oraz Podmiot A (każdy z pracodawców odrębnie) zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy, w porozumieniu z odpowiednio organizacją związkową i przedstawicielami załogi, na podstawie art. 3 ust. 3b ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. 1996 r. Nr 70 poz. 335 z późn. zm., dalej uzfśs), zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zamiast funduszu świadczeń socjalnych pracodawcy przewidzieli w regulaminach wynagradzania wypłatę świadczenia urlopowego.

W myśl § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w Spółce, pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłaty świadczenia urlopowego (zał. nr 3), oraz zgodnie z § 13 regulaminu wynagradzania dla pracowników zatrudnionych w Podmiocie A pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, na zasadach określonych w tej ustawie i regulaminie wypłaty świadczenia urlopowego (zał. nr 3).

Zgodnie z jednakowo brzmiącymi zał. nr 3 do wskazanych wyżej regulaminów wynagradzania obowiązują następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego:

Na podstawie art. 4 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs nie tworzy się zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i ustala się następujące zasady wypłaty świadczenia urlopowego:

1. Wysokość świadczenia urlopowego, nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego, określonego w art. 5 ust. 2, 2a i 3 uzfśs - odpowiedniego do wymiaru zatrudnienia pracownika.
2. Świadczenie urlopowe, wypłaca pracodawca raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Świadczenie jest wypłacane proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika.
3. Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. W związku z powyższym wypłata świadczeń urlopowych przez pracodawców następuje zgodnie z postanowieniami uzfśs. Spółka od wypłacanych świadczeń urlopowych odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych, analogicznie jak od innych składników wynagrodzenia.

Wypłacane świadczenie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop), nie jest obecnie uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników a zarazem podmiot leczniczy prowadzący NZOZ (Podmiot A) będący pracodawcą zatrudniającym powyżej 20 pracowników, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, świadczenia urlopowe wypłacane pracownikom Wnioskodawcy i NZOZ (Podmiot A), przy założeniu, że wskazani wyżej pracodawcy zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednakże wypłacają pracownikom, na podstawie regulaminów wynagradzania, świadczenia urlopowe, w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów przewidzianych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych dla świadczenia urlopowego tam unormowanego...

Zdaniem Spółki, wypłacane świadczenia urlopowe stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop z chwilą ich wypłaty na rzecz pracowników; świadczenia są bowiem wypłacane na takich samych zasadach, a więc zgodnie z przepisami uzfśs. Ponadto stanowią one koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawodawca we wskazanym przepisie nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłacanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego źródła. Ponadto wskazany przepis nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, stawia tylko warunek jaki ma zostać spełniony tj. świadczenia urlopowe powinny zostać wypłacane zgodnie z przepisami uzfśs. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać świadczenie urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami uzfśs, których źródłem finansowania nie jest tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Dodatkowo wskazać należy, że zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 45 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop nakazuje uznać, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się w szczególności świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych lecz z innego źródła niż zakładowy fundusz.

Wnioskodawca oraz NZOZ (Podmiot A) na podstawie art. 3 ust. 3b uzfśs nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Pracodawcy ci wypłacają pracownikom świadczenia, na podstawie regulaminu wynagradzania, którego postanowienia w zakresie zasad wypłaty i wysokości świadczenia są analogiczne do przepisów uzfśs. Pracodawcy są zobowiązani wypłacić pracownikowi wspomniane świadczenie po zaistnieniu przesłanki, tj. udzieleniu pracownikowi urlopu wypoczynkowego w wymiarze kolejnych 14 dni roboczych. Pracodawcy nie uzależniają wypłaty świadczeń i nie różnicują ich wysokości w zależności od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników, zgodnie z § 13 Regulaminu Wynagradzania dla pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy i NZOZ (Podmiot A). W tym ujęciu świadczenie urlopowe jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, gdyż jest wypłacane zgodnie z przepisami uzfśs. Z uwagi na brak rozróżnienia przez ustawodawcę źródeł finansowania świadczeń socjalnych urlopowych niewątpliwym jest, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wypłacanie świadczeń urlopowych na podstawie regulaminu wynagradzania przy spełnieniu warunku wskazanego przez ustawodawcę tj. wypłaty świadczeń urlopowych zgodnie z przepisami uzfśs. Spółka spełnia powyższy warunek, co potwierdza możliwość zaliczania wypłacanych świadczeń urlopowych do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko Spółki oraz interpretację art. 16 ust. 1 pkt 45 updop potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2014 r. II FSK 1049/12.

W ocenie Spółki, świadczenie urlopowe wypłacane przez Wnioskodawcę i NZOZ Podmiot A pracownikom tych podmiotów może być uwzględnione w kosztach działalności spółki w dacie jego wypłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Z powyższego wynika, że wypłacone świadczenia urlopowe są kosztem wyłącznie wtedy, gdy możliwość wypłaty takich świadczeń przewiduje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592 ze zm., dalej uzfśs). Stosownie do art. 3 ust. 1 uzfśs, pracodawca, inny niż pracodawca prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty powinien utworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 uzfśs, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, z zastrzeżeniem ust. 2, mogą tworzyć Fundusz do wysokości i na zasadach określonych w art. 5 lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe, o którym mowa w ust. 4-6.

Ustawowy obowiązek tworzenia funduszu może być uchylony (art. 4 uzfśs) postanowieniem układu zbiorowego pracy, a u pracodawcy którego pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowieniem regulaminu wynagradzania uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi lub z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Z powyższego wynika, że pracodawca, który zatrudnia w dniu 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, ma jedynie prawo wyboru pomiędzy tworzeniem lub rezygnacją z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powołana wyżej ustawa nie przewiduje możliwości zamiany przez takiego pracodawcę - tworzenia funduszu na wypłatę świadczeń urlopowych. Taką możliwość mają jedynie pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników, co wynika wprost z cyt. wyżej art. 3 ust. 3 uzfśs.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W strukturze organizacyjnej podmiotu leczniczego wyodrębnione są dwa przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (Podmiot A oraz Podmiot B). Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę NZOZ są odrębnymi od Spółki pracodawcami w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Wnioskodawca oraz Podmiot A (każdy z pracodawców odrębnie) zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy, w porozumieniu z organizacją związkową i przedstawicielami załogi, na podstawie art. 3 ust. 3b uzfśs, zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zamiast funduszu świadczeń socjalnych przewidzieli w regulaminach wynagradzania wypłatę świadczenia urlopowego. Zgodnie z zał. nr 3 do regulaminu Spółki i Podmiotu A, na podstawie art. 4 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i nast. uzfśs, nie tworzy się zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i ustala się zasady wypłaty świadczenia urlopowego.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny i stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że świadczenia urlopowe mogą być wypłacane przez pracodawcę zatrudniającego wg stanu na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeżeli nie został utworzony zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W niniejszej prawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, gdyż wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia, mimo nazwania ich urlopowymi, nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem urlopowym, o którym mowa w uzfśs (zbieżne jest tylko nazewnictwo). W konsekwencji, świadczenia te nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę świadczeń urlopowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku wspierającego argumentację Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 987 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach