Temat interpretacji

Spółka wyjaśnia, iż w zakładowym planie kont przyjęła zasadę, że materiały oraz produkty gotowe odpisywane są w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia. Na koniec każdego roku sporządza inwentaryzację drogą spisu z natury i o różnicę stanów koryguje inwentaryzację z bilansu otwarcia. Wątpliwości Podatnika dotyczą sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku inwentaryzacji sporządzanej na koniec roku.

Powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskujący stwierdza, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, natomiast dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze. zm.), stanowiący, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód;

- art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą;

- art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m;

- art. 12 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...);

- art. 15 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów;

- art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego na tle powyższych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, iż podatnicy, stosownie do cytowanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Pojęcie dochodu określone zostało w przepisie art. 7 ustawy, który stanowi, co do zasady, iż dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przedmiotem opodatkowania jest generalnie dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują terminu "przychody". W związku z powyższym, należy przyjąć, iż przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi w tej kwestii inaczej.

Szczegółowe zasady rozliczania przychodów określone zostały w art. 12 ustawy podatkowej. Postanowienia tych przepisów zawierają wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy.

Zatem, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym nie jest "zysk wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych", lecz dochód ustalony wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, przy czym z reguły jest to dochód wynikający z prowadzonej ewidencji rachunkowej, skorygowanej o koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stosownie do której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (oczywiście z wyłączeniem wydatków objętych przepisem art. 16 ust. 1). Oznacza to, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu.

Ustalając koszty uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze także postanowienia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, który reguluje zasady potrącania kosztów i stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów co do zasady są koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, to znaczy:

- koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,

- koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,

- koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Mając na uwadze postanowienia powołanych wcześniej przepisów, należy stwierdzić, iż księgi rachunkowe muszą między innymi pozwalać na ustalenie przychodów (a więc także nie zaliczanych do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 ustawy) oraz kosztów odpowiadających ww. przychodom (a także wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów). Zapisy rachunkowe mają umożliwić ustalenie wysokości dochodu lub straty w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyliczenie tych wielkości jest samodzielną operacją arytmetyczną, formalnie nie powiązaną z innymi działaniami rachunkowymi. Rachunkowość bowiem realizuje cele odmienne od tych, dla jakich tworzone są przepisy podatkowe. W związku z powyższym przyjmuje się, iż przepisy podatkowe są samodzielną, niezależną od reguł księgowych, podstawą do obliczenia dochodu. Przede wszystkim dotyczy to kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów ich uzyskania.

Kwestia dotycząca zasady odpisywania w koszty rachunkowe, w momencie zakupu lub wytworzenia materiałów oraz produktów gotowych w przekonaniu tutejszego organu podatkowego dotyczy zagadnień z zakresu zasad ustawy o rachunkowości, do wykładni których to zasad, organ podatkowy nie jest właściwy rzeczowo. Przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do kategorii przepisów prawa podatkowego. Zatem ocena sposobu odpisywania w koszty materiałów i produktów gotowych oraz zasad sporządzania inwentaryzacji z punktu widzenia zasad rachunkowości wykracza poza ramy uprawnień organów podatkowych wynikających z dyspozycji art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.