Temat interpretacji
Czy płatność, którą Wnioskodawca dokona na rzecz Pożyczkodawcy będzie podlegać regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia dla Pożyczkodawcy jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia dla Pożyczkodawcy.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółki z siedzibą na terytorium Polski z grupy R. (dalej: Pożyczkobiorcy) zaciągnęły pożyczki od spółki zagranicznej z siedzibą w Holandii należącej do grupy (dalej Pożyczkodawca). Zgodnie z treścią zawartych umów pożyczek Pożyczkobiorcy zobowiązani są w przyszłości do zwrotu kwot nominalnych udzielonych pożyczek wraz z kwotami należnych odsetek.
R. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), z zastosowaniem konstrukcji prawnej określonej w treści art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., po uzyskaniu pisemnej akceptacji Pożyczkobiorców, zamierza dokonać na rzecz Pożyczkodawcy płatności celem wstąpienia w jego uprawnienia wynikające z posiadania wierzytelności od Pożyczkobiorców (dalej: Wierzytelności). Przy czym na moment wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela Wierzytelności te mogą obejmować wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z należnymi odsetkami, wierzytelności z tytułu kwot głównych pożyczek lub wierzytelności z tytułu samych należnych odsetek. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, iż do momentu wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela niektórzy Pożyczkobiorcy uregulują kwoty główne wszystkich lub wybranych pożyczek, natomiast odsetki od tych pożyczek nie zostaną uregulowane. Ponadto może się zdarzyć, że przejęte Wierzytelności będą stanowić nie całość, a jedynie część wszystkich należności Pożyczkodawcy w stosunku do danego Pożyczkobiorcy.
W efekcie, z chwilą dokonania płatności na rzecz Pożyczkodawcy, Wnioskodawca wstąpi w prawa Pożyczkodawcy wynikające z posiadania wierzytelności w stosunku do Pożyczkobiorców, na podstawie konstrukcji przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, uzyskując prawo żądania od Pożyczkobiorców spłaty Wierzytelności.
W wyniku powyższych operacji, wyłącznie Wnioskodawcy zacznie przysługiwać roszczenie o zapłatę przejętych Wierzytelności przez Pożyczkobiorców, a w konsekwencji prawo do podjęcia czynności mających na celu spowodowanie dokonania spłaty tych Wierzytelności przez Pożyczkobiorców. Zapłata należnych kwot Wnioskodawcy przez Pożyczkobiorców będzie skutkować wygaśnięciem roszczeń z tytułu otrzymanych pożyczek w całości lub w części, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę, gdyż stanowić będzie wywiązanie się przez Pożyczkobiorców z ich zobowiązań.
Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać tożsamych transakcji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, również w odniesieniu do innych wierzytelności Pożyczkobiorców względem Pożyczkodawcy, w szczególności z tytułu nowych pożyczek, które zostaną zaciągnięte od Pożyczkodawcy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy płatność, którą Wnioskodawca dokona na rzecz Pożyczkodawcy będzie podlegać regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności...
Stanowisko Wnioskodawcy
Płatność, którą Wnioskodawca dokona na rzecz Pożyczkodawcy, wynikać będzie z przepisu art. 518 Kodeksu cywilnego i z punktu widzenia prawa stanowić będzie wynagrodzenie za nabycie uprawnień wierzyciela względem Pożyczkobiorców. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 518 Kodeksu cywilnego płatność, którą Wnioskodawca dokona na rzecz Pożyczkodawcy stanowić będzie zapłatę za możliwość wstąpienia w prawa Pożyczkodawcy związane z Wierzytelnościami. Nie będzie stanowić jednak spłaty tych Wierzytelności w imieniu Pożyczkobiorców. W związku z powyższym, wskazana płatność nie będzie podlegać regulacjom określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności zaś płatność ta nie będzie stanowić zapłaty z tytułu odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie będzie ona wynikać z umów pożyczek (w związku z treścią art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego), lecz będzie płatnością znajdującą swoją podstawę w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W efekcie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności.
Uzasadnienie
Charakter prawny konstrukcji przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego
W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność po uzyskaniu zgody dłużnika na zastosowanie tej konstrukcji prawnej, chyba że zachodzi wyjątek określony w art. 518 § 1 pkt 1), 2) lub 4) Kodeksu cywilnego. W rozważanym przypadku Pożyczkobiorcy wyrażą taką zgodę, Wnioskodawca dokona płatności na rzecz Pożyczkodawcy i z mocy prawa, na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, wstąpi w prawa Pożyczkodawcy.
Po wstąpieniu w miejsce Pożyczkodawcy, uprawnienia wierzyciela z tytułu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Wierzytelności nie wygasną, lecz przysługiwać będą Wnioskodawcy. Innymi słowy nastąpi przekształcenie podmiotowe po stronie podmiotu, który może domagać się od Pożyczkobiorców zwrotu Wierzytelności. W efekcie tylko Wnioskodawca będzie mógł domagać się od Pożyczkobiorców zapłaty przejętych Wierzytelności, a Pożyczkobiorcy zobowiązani będą dokonać zapłaty Wierzytelności na jego rzecz. Zmianie nie ulegnie natomiast przedmiot zobowiązania Pożyczkobiorców, tzn. nadal będą oni zobowiązani do zapłaty Wierzytelności, tj. kwoty pożyczek wraz z należnymi odsetkami, samych kwot głównych pożyczek albo odsetek należnych z tytułu otrzymanej pożyczki. A zatem poza przekształceniem podmiotowym, w mocy pozostanie treść dotychczasowych stosunków prawnych (tj. umowy pożyczek) i ich przedmiot.
W związku z powyższym, dokonanie płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie może zostać potraktowane jako wypełnienie zobowiązań przez Pożyczkobiorców. Płatność ta będzie jedynie swoistym wynagrodzeniem jakie otrzyma Pożyczkodawca w zamian za to, że na podstawie przepisów prawa, inny podmiot uzyska uprawnienie do dochodzenia Wierzytelności od Pożyczkobiorców. Natomiast pierwotne zobowiązania Pożyczkobiorców, tj. zapłata Wierzytelności, nadal będą istnieć - wykonanie zobowiązań i spłata pożyczek wraz z należnymi odsetkami, spłata samych kwot głównych względnie zapłata samych odsetek z tytułu umowy pożyczki, w całości lub w części (jeżeli Wnioskodawca przejmie tylko część należności w stosunku do danego Pożyczkobiorcy), nastąpią dopiero z chwilą zapłaty Wierzytelności przez Pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczki nastąpi w momencie wypłaty należności przez Pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy. W tym momencie Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odsetek i będą podstawy do opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analogicznie, dokonanie przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Pożyczkodawcy nie będzie stanowić wypłaty należnego oprocentowania z tytułu umowy pożyczki, gdyż nie ma ku temu podstawy faktycznej i prawnej. Wypłacone odsetki stanowić będą co do zasady koszt podatkowy Pożyczkobiorców w momencie zapłaty odsetek Wnioskodawcy. W efekcie brak będzie zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie będziemy mieli do czynienia z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę, a Pożyczkodawca nie uzyska przychodów z tytułu odsetek.
Różny przedmiot świadczenia
Faktem niezaprzeczalnym jest, iż Wierzytelności mogą zostać spłacone tylko jeden raz. Przyjęcie odmiennej tezy powodowałoby dwukrotne opodatkowanie jako wypłaty odsetek płatności z różnych tytułów, pomimo że jako zapłatę należnych odsetek można potraktować wyłącznie płatność dłużnika do wierzyciela, powodującą wygaśnięcie roszczenia o zapłatę odsetek. Akceptacja takiego poglądu w świetle niniejszej sprawy prowadziłaby również do stwierdzenia, że dwa podmioty uzyskują przychód z tytuły wypłaty odsetek tj. Pożyczkodawca w momencie dokonania płatności przez Wnioskodawcę oraz Wnioskodawca w chwili zapłaty odsetek przez Pożyczkobiorców.
Dlatego należy podkreślić, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy będzie miała odrębny od zapłaty odsetek charakter, gdyż m.in. nie spowoduje ona wygaśnięcia roszczenia o zwrot pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca nie dokona bowiem na rzecz Pożyczkodawcy wypłaty należnego oprocentowania, ale dokona płatności, która umożliwi mu wstąpienie w prawa wierzyciela. Płatność ta wynikać będzie z ustawowej konstrukcji wstąpienia w prawa wierzyciela, inna będzie jej podstawa prawna i faktyczna, a zatem nie będzie możliwości potraktowania jej jako płatności z tytułu odsetek.
Płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie będzie spełniać również definicji odsetek wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z doktrynalnym rozumieniem, na podstawie polskiego systemu prawa, odsetki stanowią świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy (...) Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie,) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2008). Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny, Legalis 2008).
Tymczasem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie tylko nie dokona płatności za korzystanie z pieniędzy Pożyczkodawcy, ale co więcej Wnioskodawca w żadnym zakresie nie korzysta ze środków pieniężnych Pożyczkodawcy przekazanych Pożyczkobiorcom - nie ma zatem podstawy do wypłaty odsetek. Celem dokonania płatności jest uzyskanie statusu wierzyciela Pożyczkobiorców na skutek wstąpienia w prawa Pożyczkodawcy. Okolicznością przemawiającą za wstąpieniem w prawa wierzyciela jest m.in. fakt, iż Wnioskodawcy, jako spółce polskiej, łatwiej jest dochodzić należnych roszczeń, aniżeli spółce zagranicznej (np. koszty sądowego dochodzenia należności, znajomość warunków lokalnych, możliwość potrącenia wzajemnych rozrachunków). Zatem z powodu faktu, iż płatność Wnioskodawcy nie stanowi wypłaty odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku.
Brak podstawy prawnej do zakwalifikowania płatności jako spłaty odsetek
Płatność skierowana do Pożyczkodawcy przez Wnioskodawcę nie może zostać zakwalifikowana jako spłata oprocentowania z tytułu otrzymanej pożyczki również z tej przyczyny, iż w momencie dokonywania powyższej płatności nie będzie istniała podstawa prawna, na podstawie której na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek zapłaty wskazanej sumy. Zatem bezzasadnym byłoby twierdzenie, że płatność ta może stanowić wypełnienie obowiązków wynikających z umowy pożyczki stanowiącej podstawę dla zapłaty odsetek. Dopiero bowiem w momencie dokonania płatności nastąpi wstąpienie Wnioskodawcy w miejsce Pożyczkodawcy. Z tego faktu wynikać będzie uprawnienie Wnioskodawcy do dochodzenia roszczeń mających swoje źródło w zawartych umowach pożyczki. Stwierdzenia w konsekwencji wymaga, iż Wnioskodawca w żadnym momencie nie będzie dłużnikiem zobowiązanym do zwrotu zaciągniętej pożyczki. Zatem dokonana płatność nie może być dla celów podatkowych traktowana jako wypłata należnych odsetek od zaciągniętej pożyczki.
Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 lipca 2003 r. (sygn. III CZP 43/03) w odniesieniu do charakteru subrogacji ustawowej przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią, nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika. Nie można zatem mówić w takim przypadku o spłacie wierzytelności w momencie dokonania płatności przez wstępującego w istniejący stosunek wierzyciel-dłużnik. Zapłata w konstrukcji przewidzianej w art. 518 Kodeksu cywilnego stanowi jednostronną realną czynność prawną osoby trzeciej (tak: E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz. Legalis 2008), skutkującą zmianą po stronie wierzyciela w ramach dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego. Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, po wstąpieniu w miejsce wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego istniejący stosunek zobowiązaniowy jest kontynuowany, zatem nie dochodzi do jego wygaśnięcia. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca wypłata odsetek w momencie wstąpienia w miejsce wierzyciela, zatem nie wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku.
W świetle wyżej zaprezentowanej argumentacji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż płatność, która zostanie dokonana na rzecz Pożyczkodawcy nie będzie kreować obowiązku podatkowego według regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji zatem, stanowisko Wnioskodawcy winno być uznane za prawidłowe w pełnym zakresie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 353 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie