Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2013r. (data wpływu 07.10.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie (pytania numer 1-4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będzie posiadał nieruchomości położone w jednej lub dwóch lokalizacjach. Działalność prowadzona przez Spółkę będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Większościowym udziałowcem Spółki będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Kapitałowa).

W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w ramach której Wnioskodawca dokona podziału przez wydzielenie prowadzonej działalności w zakresie powyższych nieruchomości do Spółki Kapitałowej. W ramach podziału do Spółki Kapitałowej zostaną przeniesione wskazane nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających kontynuację prowadzonej działalności w ramach Spółki Kapitałowej, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespól składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Nie jest wykluczone, iż składniki majątku podlegające przeniesieniu na Spółkę Kapitałową w drodze podziału przez wydzielenie, w ramach wskazanego powyżej zespołu składników, będą obejmować również składniki majątku wytworzone lub częściowo wytworzone lub ulepszone przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Majątek pozostający po wydzieleniu w Spółce będzie składał się głównie ze środków pieniężnych. Ponadto w majątku Spółki potencjalnie mogą pozostać inne składniki/elementy, których przeniesienie na Spółkę Kapitałową (podmiot do którego nastąpi wydzielenie), nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu jakich składników i/lub nią zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne w perspektywy prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości.

Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Spółka Kapitałowa wraz ze Spółką.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

1. Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 297 ze zm.; dalej: ustawy o PDOP), na skutek przyszłych opisanego w zdarzaniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOP...
2. Jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu...
3. Jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania tego przychodu...
4. Czy konsekwencje na gruncie ustawy o PDOP transakcji będącej przedmiotem pytań 1, 2 oraz 3, będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja będzie dokonana w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną...
5. Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział przez wydzielenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT...
6. Czy na skutek wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca, jako spółka dzielona, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pytania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone numerem 5 i 6) podlegają odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOP w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Kapitałową ustalonej na dzień wydzielenia.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: k.s.h.).

Stosownie do postanowień art. 526 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h).

Na tle powyższych regulacji, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze ni. zm.; dalej: ustawa o PDOP) uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią lub nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu podatkowego w spółce podlegającej podziałowi tylko przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

1. majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz
2. majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast w przypadku, gdy tylko jeden z powyższych warunków zostanie spełniony, tj. tylko majątek pozostający w spółce dzielonej albo tylko majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami ustawy o PDOP powstanie przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi.

W zdarzeniu przyszłym jakie zostało wskazane przez Spółkę, majątek pozostający w Spółce będzie się składał przede wszystkim z środków pieniężnych i w ocenie Wnioskodawcy nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą ustalonej na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOP w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Kapitałową ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, dla celów podatku dochodowego powinien być on rozpoznany przez Spółkę w momencie dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Art. 530 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenie jej z rejestru (dzień podziału). Jednak zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku podziału przez wydzielenie. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenie).

Zatem dniem wydzielenia w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę na podstawie powyższej regulacji jest dzień wpisu do właściwego rejestru (Krajowego Rejestru Sądowego) podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W przypadku podziału przez wydzielenie, wysokość przychodu dla spółki dzielonej określana jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP, jednak w tej regulacji jak i innych przepisach ustawy o PDOP brak jest odpowiedniej normy pozwalającej na ustalenie momentu powstania takiego przychodu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odwołanie się do regulacji k.s.h. zgodnie z którymi momentem wydzielenie (podziału przez wydzielenie) jest dzień wpisu do rejestru podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej (Spółki Kapitałowej w opisywanym zdarzeniu przyszłym) i na ten moment rozpoznanie przez Spółkę przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały w związku z podziałem przedsiębiorstwa Spółki, powstanie w dacie rejestracji przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie oraz wytworzenie (ulepszenie) składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP, kosztami uzyskanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. l6h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

W przypadku zatem jeśli po stronie Spółki powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychód w związku z transakcją podziału przez wydzielenie, odpowiednio rozpoznaniu podlegać będą koszty związane z tym przychodem na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP w przypadku rozpoznania przychodu Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie składników majątku zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami oraz odpowiednio pomniejszonymi o dokonano odpisy amortyzacyjne w przypadku składników majątku stanowiących środki trwało lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kosztom uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji, zapasów, towarów, produkcji w toku, rozpoczętych prac, środków trwałych w budowie oraz wszelkich innych aktywów), odpowiednio zaktualizowane o wartość wydatków poniesionych przez Spółkę, które zwiększą ich wartość (np. w przypadku wydatków na ulepszenie lub modernizację środków trwałych, zwiększenie wartości inwestycji, kontynuację lub zakończenie produkcji w toku, rozpoczętych prac, inwestycji stanowiących środki trwałe w budowie) oraz pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, przez wydatki (...) poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych do spółki przejmującej, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o PDOP należy rozumieć również wydatki poniesione na wytworzenie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, inwestycji, etc.).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji, zapasów, towarów, produkcji w toku, rozpoczętych prac, środków trwałych w budowie oraz wszelkich innych aktywów), zaktualizowano o wydatki poniesione na ich ulepszenie, modernizację, zakończenie lub kontynuację inwestycji, środków trwałych w budowie, etc. pomniejszone odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ad. 4)

Zdaniom Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotom niniejszego wniosku i pytań 1,2,3 powyżej, zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną, konsekwencje podatkowe wskazane w punktach 1, 2, 3 powyżej, ujęte w dochodzie i stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. la ust. 7 ustawy o PDOP stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz Ordynacji podatkowej; dalej: spółka reprezentująca).

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o PDOP, będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianej transakcji w zależności od tego czy będzie ona przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy też poza nią. Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. la ust. 7 ustawy o PDOP przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu/straty Wnioskodawcy z dochodami/stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku i pytań 1, 2, 3 powyżej, zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną, konsekwencje podatkowe wskazane w punktach 1,2, 3 powyżej i ujęte w dochodzie / stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 983 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie