Temat interpretacji

- W przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną przykładowo z adaptacją lub modernizacją budynku) i dokona jej księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych?
- W przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość budynku Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (wpływ do tut. BKIP 30 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
• niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji,

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
• niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce i prowadzącym na jej obszarze działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego. Spółka prowadzi działalność handlową w utworzonych w tym celu hipermarketach oraz supermarketach spożywczych.

Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu Spółka buduje, kupuje lub wynajmuje nieruchomości.

W związku z tymi sytuacjami Spółka ponosi nakłady związane z:

1. nabyciem lub wytworzeniem na swoim gruncie środków trwałych w postaci budynków (sklepów),
2. wytworzeniem budynków na cudzym gruncie (jeżeli Spółka buduje sklep na gruncie niebędącym jej własnością),
3. inwestycjami w obcych środkach trwałych (jeżeli Spółka wynajmuje sklep od innego podmiotu i musi go odpowiednio zmodernizować lub zaadaptować).

Nakłady te zgodnie z przepisami ustawy o CIT są elementem wartości początkowej i podlegają amortyzacji jako:

1. budowle i budynki stanowiące środki trwałe (art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),
2. budynki wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP),
3. inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP).

Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe.

W takich przypadkach Spółka zamierza zlikwidować placówkę i:

1. w przypadku własnych budynków - sprzedać je lub wystawić do sprzedaży,
2. w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie - zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu,
3. w przypadku budynków wynajmowanych - zakończyć okres wynajmu.

Sprzedaż własnych nieruchomości (punkt 1 powyżej) jest z podatkowego punktu widzenia dla Spółki jasna i nie jest objęta zakresem pytania. Pytania dotyczą tylko konsekwencji podatkowych zakończenia korzystania z budynku postawionego na cudzym gruncie (punkt 2 powyżej) oraz zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym (punkt 3 powyżej).

W przypadku zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie zamierza zlikwidować tę inwestycję i przestać ją amortyzować. Niezamortyzowana na moment likwidacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie traktowana jako koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP. Podobnie w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji, uznając jego wartość netto (tj. wartość niezamortyzowaną na moment likwidacji) za koszt podatkowy.

Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki będzie mieć konkretne uzasadnienie ekonomiczne lub prawne. Jednocześnie nigdy nie będzie ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach oraz mniejszych sklepach (supermarketach spożywczych) na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną przykładowo z adaptacją lub modernizacją budynku) i dokona jej księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych...

Ad.1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności. Likwidacja środka trwałego w przypadku Spółki nie będzie spowodowana zakończeniem działalności przez Spółkę, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Decyzja o zaprzestaniu korzystania z obcego środka trwałego zostanie podjęta z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i będzie miała na celu zabezpieczenie źródła dochodu. Jak wynika bowiem z doświadczenia Spółki, niekiedy zmiana sytuacji rynkowej skutkuje tym, że dana inwestycja w obcym środku trwałym staje się nieopłacalna lub też powoduje konieczność sprzedaży składników majątkowych lub ich likwidacji.

W ocenie Spółki, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami i niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP brak też wyłączenia przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "likwidacji" oraz pojęcia "zmiany rodzaju działalności". W takim przypadku należy odwołać się do znaczenia tych zwrotów, jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje likwidację następująco: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację" należy zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp. innymi słowy, likwidacja środka trwałego w rozumieniu ustawy o PDOP to skreślenie go z wykazu środków trwałych, nie zaś skreślenie jedynie w wyniku fizycznego unicestwienia, za czym przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko prezentują Sądy Administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/09) uznaje, iż pozostała, nieumorzona część nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały może być uznana za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy likwidacja, czyli zaprzestanie użytkowania nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności. WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 546/10) uznał, że likwidacja to nie wyłącznie fizyczna dematerializacja środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Również NSA w wyroku z 26 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 109/10) potwierdza stanowisko, że "likwidacja, o której mowa nie musi być utożsamiana z fizyczną likwidacją środka trwałego. Dlatego też interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi do wniosku, że nakłady poczynione przez podatnika w niezamortyzowanej części stanowią koszty podatkowe". Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 743/10) uznał, iż "wypowiedzenie umowy najmu lokalu, w którym zostały poczynione nakłady traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, ze względu na nierentowność dalszego prowadzenia w tym lokalu działalności nie oznacza braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji w tym obcym środku trwałym, ponieważ wypowiedzenie umowy najmu lokalu nie musi wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności". Spółka wskazuje również na wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10), zgodnie z którym "jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym (.) Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco () wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. (...) ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Identyczne stanowisko prezentują sądy również w wielu innych wyrokach:

• WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 194/09),
• WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 3 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Po 810/10),
• WSA w Warszawie w orzeczeniu z 30 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 817/09) i z 31 marca 2010 r. III SA/Wa 1839/09),
• WSA w Bydgoszczy w orzeczeniach z 8 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 768/09) oraz z 6 października 2009 r. (I SA/Bd 531/09), a także
• WSA w Gorzowie w orzeczeniu z 6 października 2009 r. (I SA/Go 348/09).

Jak z tego wynika, konsekwentna linia orzecznictwa sądów wskazuje, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym za koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Budynki na cudzym gruncie podlegają amortyzacji i stanowią środki trwałe zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Stanowią więc one kategorię analogiczną jak inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa powyżej. Tak samo bowiem są wykorzystywane przez podatnika w toku jego działalności przez dłuższy okres i podlegają amortyzacji podatkowej. Tym samym zaprzestanie ich używania i dokonanie ich księgowej likwidacji powinno tak samo jak w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych powodować możliwość rozpoznania kosztu podatkowego równego poniesionej stracie czyli niezamortyzowanej wartości takiego budynku. Wszystkie podane powyżej argumenty (w punkcie 1) mają do nich odpowiednie zastosowanie.

Sytuacji likwidacji księgowej budynków na cudzym gruncie poprzez ich zwrot właścicielowi gruntu (bez fizycznej likwidacji) dotyczył wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 228/11). W stanie faktycznym będącym kanwą wyroku, podatnik przekazał grunty wraz z wybudowanymi przez siebie obiektami właścicielowi gruntów w związku z zakończeniem umów dzierżawy, a z przekazania tego sporządzono odpowiednie protokoły zdawczo-odbiorcze.

Po zakończeniu umów strony nie doszły do porozumienia względem zwrotu lub rozliczenia nakładów, których dokonał podatnik wznosząc budynki. W konsekwencji, podatnik nie otrzymał faktycznie żadnego zwrotu z tytułu nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków. Stan faktyczny był więc analogiczny do zdarzenia przyszłego, które opisała Spółka w niniejszym wniosku.

Jak wskazał Sąd w tej sprawie, brak było podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Jak zostało to wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ono również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany zostaje węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego jest konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniósł stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Jest to taka sama sytuacja, jak ta z którą liczy się Spółka. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Krakowie Sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby wartość tej straty została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki taką interpretację należy również przyjąć również w jej sprawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi działalność handlową w utworzonych w tym celu hipermarketach oraz supermarketach spożywczych. Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu Spółka buduje, kupuje lub wynajmuje nieruchomości.

W związku z tymi sytuacjami Spółka ponosi nakłady związane z:

1. nabyciem lub wytworzeniem na swoim gruncie środków trwałych w postaci budynków (sklepów),
2. wytworzeniem budynków na cudzym gruncie (jeżeli Spółka buduje sklep na gruncie niebędącym jej własnością),
3. inwestycjami w obcych środkach trwałych (jeżeli Spółka wynajmuje sklep od innego podmiotu i musi go odpowiednio zmodernizować lub zaadaptować).

Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe.

W takich przypadkach Spółka zamierza zlikwidować placówkę i:

1. w przypadku własnych budynków - sprzedać je lub wystawić do sprzedaży,
2. w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie - zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu,
3. w przypadku budynków wynajmowanych - zakończyć okres wynajmu.

W przypadku zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie zamierza zlikwidować tę inwestycję i przestać ją amortyzować. Niezamortyzowana na moment likwidacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym, zdaniem Spółki będzie traktowana jako koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP. Podobnie w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji, uznając jego wartość netto (tj. wartość niezamortyzowaną na moment likwidacji) za koszt podatkowy. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki będzie mieć konkretne uzasadnienie ekonomiczne lub prawne. Jednocześnie nigdy nie będzie ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach oraz mniejszych sklepach (supermarketach spożywczych) na terenie Polski.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Updop zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach Spółka zamierza zlikwidować placówkę i w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie - zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu, a w przypadku budynków wynajmowanych - zakończyć okres wynajmu. Rezygnacją z wynajmowanego pomieszczenia jest rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą (obcym środkiem trwałym), niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek nie mogą każdorazowo pomniejszać podstawy opodatkowania, gdyż uszczuplałyby w każdym wypadku (bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy) dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania wynajmowanego pomieszczenia.

W przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji. Również w tym przypadku, analogicznie jak w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym, niezamortyzowanej wartości budynku nie można uznać za stratę w środkach trwałych.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów updop. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 updop, zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych i budynki wybudowane na cudzym gruncie, nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu lub zakończenie okresu korzystania z budynku wybudowanego na cudzym gruncie powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Ponadto zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W updop nie zostało zdefiniowane pojęcie likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie likwidacja" w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego,). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu lub zakończenie okresu korzystania z budynku nie będzie mieściła się w pojęciu straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym lub nakładów na wybudowanie na cudzym gruncie budynków nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć niezamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: Ustawa nie definiuje pojęcia likwidacja. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Zauważyć należy więc, iż zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe (inwestycja w obcym środku trwałym lub wybudowane na cudzym gruncie budynki) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop.

W ocenie Organu ww. sytuacje tj.:

• gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi,
• w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, a Spółka przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji,

niezamortyzowana wartość budynku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas ten budynek. Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 updop, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym. Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym lub niezamoryzowana wartość budynku wybudowanego na cudzym gruncie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy updop przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop) i budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop). W stosunku do wskazanych inwestycji w obcym środku trwałym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updop). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może podatnikowi zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi odzyskania niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego oczywiście w granicach określonych przepisami prawa kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokona jej księgowej likwidacji,
• niezamortyzowanej wartości budynku, w przypadku gdy Spółka zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji,

jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast przedstawionych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu zostało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07 stwierdzono Okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podatnikowi, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu, bezpośrednio u wynajmującego. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została taka możliwość, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 wskazano: Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto podkreślenia wymaga, iż tut. Organ wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach