Temat interpretacji

w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wstępnego etapu projektu, ponoszonych przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym osiągnięcia przychodu, ale dających się wprost przypisać do konkretnego projektu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011r. (data wpływu do Organu w dniu 21 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 05 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wstępnego etapu projektu, ponoszonych przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym osiągnięcia przychodu, ale dających się wprost przypisać do konkretnego projektu - jest prawidłowe (pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 1- stan faktyczny)

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wstępnego etapu projektu, ponoszonych przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym osiągnięcia przychodu, ale dających się wprost przypisać do konkretnego projektu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 kwietnia 2011r. Znak IBPBI/2/423-220/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Począwszy od roku obrotowego 2010 Spółka zmieniła swój główny przedmiot działalności i od tego czasu prowadzi i zamierza w przyszłości prowadzić nieograniczoną ilość projektów związanych z nieruchomościami w charakterze land dewelopera". Działalność polega na analizie rynku nieruchomości, wyborze jednej lub wielu przylegających do siebie nieruchomości w określonej lokalizacji, ich nabyciu, często od różnych właścicieli i po różnych cenach, a następnie prowadzeniu różnorodnych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do realizacji na nich inwestycji i w efekcie tych działań - zbywaniu nieruchomości, zazwyczaj w innym kształcie przestrzennym niż w chwili nabycia, jednemu lub wielu nabywcom. Zbywanie nieruchomości wchodzących w skład jednego projektu w wielu wypadkach następuje jeszcze w trakcie jego realizacji.

Podejmowane czynności land dewelopera dotyczą w szczególności:

1. ustalenia lub wznowienia granic, scalenia lub podziału nieruchomości, aktualizacji ujawnionych w zasobach geodezyjnych użytków gruntów lub innych danych geodezyjnych,
2. przeprowadzenia badań hydrologicznych lub geologicznych oraz wytworzenia lub zgromadzenia dokumentacji geologiczno - górniczej i hydrologicznej,
3. inwentaryzacji istniejących obiektów lub ich pozostałości albo zieleni wysokiej,
4. porządkowania terenu (usuwania odpadów, koszenia wysokich traw i chwastów, karczowania niskich krzewów),
5. wycinki drzew (wraz z uzyskaniem uprzedniej zgody na te działania),
6. podejmowania starań dla uzyskania dla nieruchomości warunków zabudowy lub zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
7. stworzenia koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, w tym zaplanowania nowych traktów komunikacyjnych,
8. wybudowania dróg,
9. uzyskania warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznych, gazowych, wodociągowych lub kanalizacyjnych sanitarnych lub deszczowych,
10. wybudowania sieci energetycznych, gazowych, wodociągowych lub kanalizacyjnych sanitarnych lub deszczowych.

Podejmowane czynności określane są przez uczestników rynku komercjalizacją nieruchomości".

W trakcie procesu komercjalizacji, Spółka wykorzystuje nieruchomości zgodnie z ich dotychczasowym przeznaczeniem, np. wydzierżawia nieruchomości stanowiące użytki rolne - rolnikom.

W związku z realizacją projektu, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju wydatków ściśle związanych z tym projektem, które można podzielić na cztery grupy:

1. koszty bezpośrednie wstępnego etapu projektu - ponoszone przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego (przed zakupem pierwszej nieruchomości wchodzącej w jego skład), ale dające się bezpośrednio przypisać do konkretnego projektu, dotyczące m.in. wstępnych koncepcji, projektów, analiz, dokumentacji, opłat za wydanie pozwoleń itp.
2. koszty bezpośrednie właściwego projektu land deweloperskiego - koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu pod inwestycję, koszty badań i ich dokumentacji, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o komercjalizację, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu, nabywaniu oraz zbywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu projektu, a także opłaty sądowe i notarialne związane z projektem, koszty obsługi prawnej realizowanego projektu (np. przygotowanie umów),
3. koszty bezpośrednie finansowania projektu (dot. odsetek zapłaconych) - koszty finansowania pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.), ponoszone przez Spółkę; finansowanie ze źródeł zewnętrznych jest dedykowane konkretnemu projektowi zazwyczaj wyraźnie wskazanemu w umowie dotyczącej tego finansowania,
4. koszty pośrednie projektu - koszty utrzymania nieruchomości w okresie realizacji projektu (m.in. podatek od nieruchomości, podatek rolny, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzonym projektem, koszty dozoru lub ochrony terenu, koszty wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenie społeczne (w tym również z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło), stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i traktowane jako koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

Spółka, co do zasady, nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności, w szczególności Spółka przy realizacji projektów land deweloperskich nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem komercjalizacji projektu Spółka zawiera umowy z podmiotami wyspecjalizowanymi w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmioty te świadczą usługi komercjalizacji projektu, wystawiają faktury za swoje usługi po doprowadzeniu do zawarcia umów generujących przychody dla land dewelopera z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład projektu.

Uwzględniając charakterystykę swej działalności, w szczególności skupowanie przylegających gruntów o różnych cechach szczególnych (w tym różnych kształtów i o różnych rodzajach użytku gruntów) od różnych właścicieli i po różnych cenach, a po przeprowadzeniu procesu komercjalizacji - sprzedawanie tych gruntów odpowiednio uzbrojonych w infrastrukturę (media, drogi), o kształcie i granicach często znacznie odbiegających od granic pierwotnie istniejących, Spółka przyjmuje przy określaniu kosztu podatkowego średnią ważoną wartość kosztów bezpośrednich przypadających na metr kwadratowy gruntu na dzień osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całości bądź części nieruchomości wchodzących w skład realizowanego projektu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty opisane przez Spółkę wcześniej w grupie 1) jako koszty bezpośrednie wstępnego etapu projektu, ponoszone przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym osiągnięcia przychodu, ale dające się wprost przypisać do konkretnego projektu, dotyczące m.in. wstępnych koncepcji, projektów, analiz, dokumentacji, opłat za wydanie pozwoleń itp., stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze zbycia nieruchomości wchodzących w skład projektu land deweloperskiego i są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody...

(pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 1 stan faktyczny)

Zdanie Spółki w zakresie kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Moment potrącania kosztów uzyskania przychodów z podstawy opodatkowania jest w świetle art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniony od bezpośredniego (ust. 4) lub innego niż bezpośredni (ust. 4d) związku z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich, rokiem podatkowym potrącania kosztu jest rok uzyskania przychodu, z którym koszt pozostaje w bezpośrednim związku. W przypadku kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, rokiem potrącania kosztów jest rok, w którym koszty zostały poniesione.

Ustawa podatkowa nie zawiera jednak definicji, pozwalającej ściśle odróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów od innych kosztów, które z tym przychodem pozostają w związku wystarczającym na uznanie ich za koszt uzyskania przychodu lecz nie wystarczającym, aby uznać ten związek za bezpośredni. W składanych przez podatników wnioskach można doszukać się różnych sposobów zinterpretowania wskazanego rozróżnienia. I tak:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 wydanej w sprawie o sygn. ILPB3/423-7/09-3/HS stwierdził, że ustawodawca dokonał w art. 15 ust. 1 i następnych updop pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, to jest związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednie to jest związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów;
2. pod wpływem stanowiska podatnika, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uległ rozwinięciu i doprecyzowaniu i w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 roku w sprawie o sygn. ILPB3/423-512-10-3/KS wskazany organ podatkowy stwierdził już, że ogólne znaczenie pojęć koszt bezpośredni" i koszt pośredni" można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem i tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, a w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest możliwe, nie pozostają bowiem one w uchwytnym" związku z konkretnymi przychodami.

Nie wydaje się w pełni i w każdym przypadku słuszne, aby koszty uznawać za pozostające w bezpośrednim związku przychodem, gdy służą one uzyskaniu przychodu, zaś uznawać związek za pośredni, gdy koszty służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jednak powyższe rozróżnienie bywa przydatne w ocenie kosztów charakterystycznych dla projektów komercjalizacyjnych. W związku z nabyciem nieruchomości, a następnie w procesie komercjalizacji ponoszone są koszty, które mają ściśle, wprost na celu zmianę cech fizycznych lub prawnych nieruchomości w taki sposób lub w takim kierunku, aby nieruchomość, wcześniej często zaniedbana lub o skomplikowanym statusie formalno-prawnym stała się atrakcyjnym terenem inwestycyjnym, nadającym się do szybkiego wszczęcia procesu inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu obiektów przemysłowych czy innych obiektów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście ściśle związane z założonym celem są wszelkie koszty mające na celu zmianę stanu nieruchomości (zarówno stanu fizycznego jak i prawnego) oraz mające na celu zgromadzenie wszelkiej dokumentacji analitycznej a także wszelkich zgód, uzgodnień, pozwoleń, pozwalających w przyszłości w krótkim terminie na rozpoczęcie dalszych etapów procesu inwestycyjnego. Koszty finansowania tych działań, uwzględniając długi (często przekraczający rok) czas, w którym realizuje się proces komercjalizacji, pozostają ze spodziewanym przychodem w równie ścisłym związku - bez zewnętrznego finansowania poszczególnych projektów, osiąganie celów gospodarczych przez Spółkę byłoby w wielu wypadkach niemożliwe (spółka nie posiada własnych, znaczących zasobów finansowych). Wyjątkami z tej grupy są takie koszty, które nie wpływają na sprzedaż w sposób bezpośredni, lecz są konieczne do poniesienia niezależnie od tego, kiedy i w jakiej wysokości przychód ze sprzedaży się pojawi i są związane z utrzymaniem nieruchomości - do tej grupy należą podatki od nieruchomości lub podatek rolny albo leśny a także opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów (w przypadku nieruchomości, które nie stanowią własności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm,. dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi nieograniczoną ilość projektów związanych z nieruchomościami w charakterze land dewelopera". Działalność polega na analizie rynku nieruchomości, wyborze jednej lub wielu przylegających do siebie nieruchomości w określonej lokalizacji, ich nabyciu, często od różnych właścicieli i po różnych cenach, a następnie prowadzeniu różnorodnych działań związanych z przygotowaniem nieruchomości do realizacji na nich inwestycji i w efekcie tych działań - zbywaniu nieruchomości, zazwyczaj w innym kształcie przestrzennym niż w chwili nabycia, jednemu lub wielu nabywcom. Zbywanie nieruchomości wchodzących w skład jednego projektu w wielu wypadkach następuje jeszcze w trakcie jego realizacji. W związku z realizacją projektu, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju wydatków ściśle związanych z tym projektem, w tym m.in. koszty wstępnego etapu projektu - ponoszone przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego (przed zakupem pierwszej nieruchomości wchodzącej w jego skład), ale dające się bezpośrednio przypisać do konkretnego projektu, dotyczące m.in. wstępnych koncepcji, projektów, analiz, dokumentacji, opłat za wydanie pozwoleń itp.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

W związku z powyższym, ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące wstępnego etapu projektu ponoszone przed rozpoczęciem właściwego projektu inwestycyjnego, dające się bezpośrednio przypisać do konkretnego projektu, stosownie do art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 15 ust. 4 updop, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2, 3, 4 i 5 (stan faktyczny) oraz pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach