Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: Konwencja), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 Konwencji, określenie odsetki użyte w art. 11 oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Z analizy podanych powyżej regulacji wynika, że możliwość pobrania podatku u źródła o stawce 10% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. beneficial owner). Konwencja wprowadziła klauzulę beneficial owner, co oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła nie wystarcza sam fakt posiadania siedziby w określonym państwie (Szwajcaria, Polska) przez odbiorcę odsetek (tak Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Wersja skrócona Lipiec 2010, Warszawa 2011, s. 259). Oznacza to, że za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który, pomimo posiadania siedziby w państwie - stronie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu. Tylko podmiot, który w nieograniczony sposób korzysta z otrzymanych odsetek, może zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji.

W przeciwnym wypadku, to jest jeśli otrzymujący odsetki podmiot nie stanowi osoby uprawnionej, polski podmiot wypłacając należności z tytułu odsetek powinien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (20%).

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka zawrze dwie odrębne umowy. Po pierwsze, Spółka stanie się częścią systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej w ramach grupy G. (umowa Agreement on Zero Balancing). Umowa ta ma charakter wyłącznie techniczny: na jej podstawie Bank dokonywać będzie stosownych przemieszczeń środków finansowych pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego rachunek bieżący Spółki wykazywał saldo zerowe. Spółka przystąpi do istniejącej umowy cash poolingu, którą z Pool Leaderem oraz Bankiem zawarły inne spółki z grupy G. Jednakże ta umowa nie powoduje powstania jakichkolwiek obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy Spółką a Bankiem, Pool Leaderem oraz innymi podmiotami z grupy G. Oznacza to, że w związku z umową dotyczącą cash poolingu Spółka nie będzie przenosić ani otrzymywać własności środków pieniężnych do i od innych spółek z grupy, ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem Pool Leadera (F.).

Jednocześnie Spółka zawrze z Pool Leaderem umowę Cash Concentrating Agreement, ustalającą m.in. limit środków pieniężnych (Credit Limit) w celu uniknięcia ujemnego salda gotówki na rachunku bieżącym oraz zasady wynagrodzenia przysługującego Spółce albo Pool Leaderowi. Od kwartalnego rozliczenia dziennych sald rachunku bieżącego Spółki zależy, czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Pool Leadera wynagrodzenia, czy też jest uprawniona do jego otrzymania. Jednakże, wszelkie rozliczenia finansowe, jakie będą miały miejsce po podpisaniu umowy Cash Concentrating Agreement, dotyczyć będą wyłącznie dwustronnej relacji Spółka - Pool Leader. Pool Leader otrzymując od Spółki wynagrodzenie w związku z odpowiednim kwartalnym stanem salda na rachunku wewnętrznym, nie będzie traktowana jako podmiot, który pośredniczy w przekazywaniu odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy G. Pool Leader będzie zarówno podmiotem otrzymującym od Spółki odsetki, jak również prawnym właścicielem tych odsetek, należnych i wypłacanych na podstawie umowy Cash Concentrating Agreement. Zauważyć należy, że inne spółki z grupy również korzystają z analogicznych uprawnień i obowiązków, na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z Pool Leaderem. Spółki te, będąc równocześnie uczestnikami systemu cash pooling, także mogą otrzymywać od Pool Leadera lub wypłacać do Pool Leadera odsetki, na analogicznych zasadach, które dotyczyć będą Spółki. Tym niemniej, przekazując lub otrzymując odsetki, każda ze spółek z grupy G. działa wyłącznie na podstawie dwustronnej relacji (z Pool Leaderem).

W zakresie płatności wynikających z zawartych umów Cash Concentrating Agreement, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki z grupy G. do Pool Leadera albo z Pool Leadera do danej spółki z grupy G. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych.

Z tych przyczyn uznać należy, że Pool Leader jest osobą uprawnioną do odsetek, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji i w konsekwencji należy pobrać podatek u źródła w wysokości 10% zamiast 20%. Stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. Nr ITPB3/423-644/l l/DK.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie są kosztami uzyskania przychodu odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W przedmiotowej sytuacji obydwa podmioty (Spółka oraz Pool Leader) mają wspólnego, jedynego udziałowca. Jednakże przystąpienia do systemu cash pooling nie można traktować jako zawarcia umowy pożyczki albo kredytu. Z tego względu, ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie będą miały miejsca w związku z wypłatą wynagrodzenia dla Pool Leadera. Stanowisko to jest potwierdzone przez m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB5/423-756/11-4/JC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskimi i szwajcarskimi podmiotami, została uregulowana w art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej jako: Konwencja, Konwencja polsko - szwajcarska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 Konwencji).

W art. 11 ust. 3 ww. Konwencji wyjaśniono, iż użyte w tym artykule określenie odsetki oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, postanowień ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.

Podkreślić jednak należy, iż stosownie do art. 11 ust. 6 ww. Konwencji, jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą dłużnik i właściciel odsetek uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 17 października 2011 r. wszedł w życie Protokół, sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r., między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie ww. Konwencji (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533). Oprócz klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych nowelizacja zawiera zmianę w zakresie opodatkowania odsetek oraz należności. W Protokole tym uzgodniono następujące ustalenia odnośnie odsetek (Artykuł IV Protokołu):

1. Artykuł 11, ustęp 2 Konwencji (Odsetki) otrzymuje następujące brzmienie:

1. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.
2. Do Artykułu 11 Konwencji (Odsetki) dodaje się następujący ustęp 2a:
3. a. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest spółką (nie będącą spółką osobowa) powiązaną ze spółką wypłacającą odsetki.
4. Artykuł 11, ustęp 5 Konwencji (Odsetki) otrzymuje następujące brzmienie:
5. Uważa się. że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Przy czym przepisy te (Artykuł IV ustęp 1 i 2) zaczną obowiązywać od 1 lipca 2013 roku artykuł XII Protokołu.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi, Spółka rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez F z siedzibą w Szwajcarii, który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny w niniejszej sprawie Master Account) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Szwajcarii Pool Leader). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Pool Leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona z jednej strony od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie darowizn na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Nie może podzielić stanowiska Spółki, iż Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status beneficial owner w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnienie przez Pool Leadera roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi jak wskazuje Spółka w przypadku nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym uczestnika systemu cash pooling, dochodzi do ich transferu na rachunek Master Account. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Pool Leaderowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-szwajcarskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek będącej jednocześnie nierezydentem.

Powyższy wyrok zapadł co prawda na gruncie umowy polsko-brytyjskiej, jednakże w opinii Organu ma on także zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Spółka wskazuje argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem Pool Leadera za faktycznego odbiorcę odsetek (beneficial owner).

Zaznaczyć wypada, iż z powyższego wynika jedynie, że rola Pool Leadera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie darowizn na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za beneficial owner, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za beneficial owner, tak w rozumieniu postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Reasumując, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. beneficial owner), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem, analizując powyższe (mając jednocześnie na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej), Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (w szczególności, odsetki naliczone od środków stanowiących własność Pool Leadera a nie od środków powierzonych mu przez uczestników w ramach systemu cash poolingu), zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwajcarskiego certyfikatu rezydencji Pool Leadera) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera, których

• nie jest rzeczywistym odbiorcą jest nieprawidłowe,
• jest rzeczywistym odbiorcą jest prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawarciem umowy cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podnieść należy, iż wydając niniejszą interpretację (stosownie do zdarzenia przyszłego, zadanych pytań oraz własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Organ podatkowy odniósł się do skutków podatkowych odnośnie zawieranej umowy cash poolingu. Niniejsza interpretacja nie odnosi się natomiast do innych czynności zawieranych w ramach zaprezentowanej umowy.

Należy podkreślić jednocześnie, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek. Co także istotne w przedmiotowej sprawie, stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii pozostaje jednolite.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2012 r. o takiej sygnaturze sprawy, tj. ITPB3/423-644/10/DK nie istnieje w zbiorze systemu informacji podatkowej SIP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 565 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie