Zakres zasad amortyzacji środków trwałych. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 07.09.2012, sygn. ITPB3/443-331/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Zakres zasad amortyzacji środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 4 lipca 2012 r. Nr ITPB3/423-331/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 19 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca powstał w dniu 29 lipca 2005 r. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej w Rejestrze REGON wg PKD-2007 jest rodzaj 6820Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przychody z działalności operacyjnej Spółki tworzą wyłącznie wpływy z czynszów z wynajmu własnego budynku mieszkalnego oraz własnych lokali użytkowych, oraz opłaty z refakturowania dodatkowych kosztów, w tym tzw. mediów, którymi jest obciążana Spółka przez administratorów nieruchomości, w tym przez wspólnoty mieszkaniowe.

Część nieruchomości Spółka nabyła w drodze zakupu na podstawie notarialnych umów sprzedaży, a część w drodze wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze zlikwidowanej przez podział innej spółki z o.o.

Do przejętych aportem środków trwałych, Spółka do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowała metodę amortyzacji określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy podatkowej kontynuując metodę amortyzacji stosowaną przez podmiot dzielony. Dla lokali użytkowych Spółka naliczała amortyzację wg maksymalnych indywidualnych stawek amortyzacyjnych, to jest wg stawki 10%, zgodnie z możliwością określoną w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ lokale niemieszkalne/użytkowe znajdujące się w przedwojennych nieruchomościach spełniają kryteria określone w tym przepisie. Dla zakupionych i modernizowanych lokali użytkowych spełniających powyższe ustawowe kryteria zastosowano także maksymalną indywidualną stawkę amortyzacyjną, pozostając przy liniowej metodzie amortyzacji.

Kwoty amortyzacji Spółka odnosi w koszty w okresach miesięcznych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Dla nowych środków trwałych Spółka stosuje stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych określonych w zał. nr 1 do ustawy.

Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i zarazem mały podatnik na podstawie art. 9 tej ustawy, jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Na tle obowiązującego porządku prawnego oraz niekorzystnych okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak ogólna recesja w gospodarce światowej i krajowej, nadpodaż powierzchni lokalowych, w M. nastąpiła obniżka wysokości przychodów z najmu lokali użytkowych, która wyraża się spadkiem cen za najem za 1 m² powierzchni oraz całkowitym brakiem najemcy w lokalu użytkowym o największej powierzchni użytkowej, co dotyczy lokalu użytkowego położonego w G., przy ulicy S. W tej sytuacji Zarząd Spółki dokonał zmian w polityce rachunkowości Spółki, kierując się zapisem art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej mając na uwadze stan faktyczny, zasady współmierności kosztów do uzyskanych przychodów określonych w ustawie podatkowej i ustawie o rachunkowości. Podstawowe regulacje zawarte w ustawie podatkowej wyrażające tę zasadę to np. zapisy w art. 15 ust. 1, w art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c pkt 5.

Dnia 18 stycznia 2011 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o zaniechaniu odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego położonego w nieruchomości przy ulicy S. w G.. Lokal ten od dnia 1 stycznia 2011 r. generuje straty i pomimo starań Zarządu Spółki i Agencji Nieruchomości w kierunku pozyskania kolejnego najemcy nie udało się tego lokalu do chwili obecnej wynająć. Zachodzi duże prawdopodobieństwo, że wskazany lokal użytkowy w przyszłości będzie wynajmowany w części, a inne lokale użytkowe mogą nawet utracić najemców. Zawieszenie stosowania odpisów amortyzacyjnych oznacza, że dla tego lokalu przez okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia ponownego wynajmu tego lokalu odpisy amortyzacyjne nie były i nie będą dokonywane. Spółka wpisała te zasadę do swojej polityki rachunkowości. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka nie nalicza kwoty amortyzacji od lokalu użytkowego położonego w G. przy ulicy S.

W nawiązaniu do art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście opisanego stanu faktycznego, Spółka dodaje, że jako osoba prawna nie mogła jako przedsiębiorca zawiesić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ brak było i jest ku temu podstaw faktycznych i prawnych w rozumieniu tej ustawy. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada wiele nieruchomości przeznaczonych na wynajem lecz tylko w tej jednej faktycznie zaprzestała wynajmu z przyczyn od siebie niezależnych. W tym stanie faktycznym, jeśli częściowe zaprzestanie działalności gospodarczej nie uprawnia Spółki do częściowego zawieszenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, to zdaniem Spółki należałoby uznać, że brak przychodów z najmu lokalu przeznaczonego na wynajem jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w części i z tego względu amortyzowanie tego lokalu nie byłoby prawidłowe.

Ponadto w polityce rachunkowości Spółki z dniem 1 stycznia 2011 r. zawarto zapis o zmianie wysokości indywidualnej stawki amortyzacyjnej na posiadane i wynajmowane lokale użytkowe przez obniżenie maksymalnej indywidualnej stawki amortyzacyjnej z 10% na stawkę 1%. W tym zakresie za podstawę prawną przyjęto art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Wniosku są dwa stany faktyczne i dwa stany przyszłe:

1 stan faktyczny lokal użytkowy położony w nieruchomości przy ulicy S. w G.:

1 stan przyszły dotyczący tego samego lokalu położonego w nieruchomości przy ulicy S. w G.:
2 stan faktyczny dotyczy lokalu użytkowego położonego w nieruchomości przy ulicy Ś. w G.:
2 stan przyszły dotyczy lokalu użytkowego położonego w nieruchomości przy ulicy Ś. w G.:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W opisanym stanie faktycznym i w przyszłości w związku z respektowaniem podstawowych reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażonych poprzez zasadę współmierności kosztów do uzyskiwanych przychodów, a to w związku z treścią art. 15 ust. 1, ust. 4. ust. 4b, ust. 4c w powiązaniu z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 5 w związku z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzą się poniższe pytania:

Czy Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych:

Prawidłowo interpretuje ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając indywidualną stawkę amortyzacyjną dla lokali użytkowych do metody amortyzacji określanej jako metoda liniowa...
Czy Spółka postąpiła prawidłowo zawieszając od dnia 1 stycznia 2011 r. amortyzowanie lokalu użytkowego położonego w budynku przy ulicy S. w G., ponieważ od tego dnia lokal ten nie przynosi Spółce żadnych przychodów tylko generuje straty... Czy Spółka była do tego zobowiązana przepisami art. 16c pkt 5 w związku z art. 16a ust. 1 i art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też musi stosować nieprzerwanie 10% indywidualną stawkę amortyzacyjną...
Czy w sytuacji, gdy wynajem lokali stanowi źródło operacyjnej działalności gospodarczej Spółki, to czy koszt amortyzacji lokali traktować należy jako koszt bezpośredni...
Czy Spółka w przyszłości postąpi prawidłowo częściowo amortyzując lokal użytkowy, położony w nieruchomości przy ulicy S. w G., dla którego ustaliła na samym początku indywidualną maksymalną stawkę amortyzacyjną = 10%, a który to lokal będzie w przyszłości wykorzystany w części do prowadzonej działalności gospodarczej np. w 30%, lub też który to lokal nie będzie wykorzystywany we wszystkich miesiącach roku podatkowego. Czy za prawidłowe uznać należy obniżenie kosztu amortyzacji, lub jego podwyższenie w zależności od zmieniających się w ciągu roku stanów faktycznych (najmu lokalu) i warunków gospodarowania. Czy w takim przypadku Spółka dla nie wpełni wykorzystanego lokalu użytkowego w ciągu roku podatkowego, będzie jednak miała obowiązek amortyzowania go wg raz przyjętej indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%...
Czy Spółka postąpi prawidłowo zmieniając od 1 stycznia danego roku podatkowego przyjętą indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 1% na stawkę 10% dla lokalu użytkowego położonego w G., przy ulicy Ś., jeśli okaże się, że planowany kontrakt uda się zrealizować...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sprawie w zakresie metod amortyzacji, należałoby mieć na uwadze ogólne zasady wyrażone w art. 16i ust. 1 i art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka analizując pojęcia zawarte w art. 16i i 16j ww. ustawy w zakresie amortyzacji odczytuje je tak, że indywidualna stawka amortyzacyjna należy do liniowej metody amortyzacji z tym, ze jest jej specyficzną odmianą, stawką spoza Wykazu stawek w zał. Nr 1 do ustawy ale mieszczącą się w ramach liniowej metody amortyzacji. Ustawodawca wprost nie wymienił indywidualnej stawki amortyzacyjnej jako metody amortyzacji. Celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi wyboru indywidualnych stawek przez określoną grupę podatników. Rola tych stawek jest pomocnicza, same w sobie należą jednak do metody amortyzacji określanej jako liniowa. Podatnik dzięki niej uzyskuje prawo do zastosowania maksymalnej stawki pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Nie może być tak, że prawo to zamienia się w obowiązek skutkujący narzucaniem podatnikowi amortyzacji wg stawek o maksymalnej wysokości, jeśli stawka ta jest prawem podatnika. Analizując zapisy ustawy należy wyodrębnić trzy metody amortyzacji:

Amortyzację metodą liniową art. 16i i 16j,
Amortyzację metodą degresywną art. 16k ust. 1,
Możliwość jednorazowej amortyzacji określonych środków trwałych art. 16k ust. 7.

Organy podatkowe traktują sztucznie indywidualne stawki amortyzacyjne jako odrębną metodę amortyzacji, co nie znajduje uzasadnienia w ustawie. Takie podejście organów skarbowych prowadzi do dyskryminowania podatników jeśli chodzi o brak wyrażania zgody przez te organy na możliwość zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych w trybie jaki przysługuje podatnikom, którzy stosują, stawki z Wykazu. Podatnik planując zastosowanie stawki indywidualnej nie może wiedzieć w jakich realiach gospodarczych będzie musiał działać, więc powinien mieć możliwość wyboru stawek w ramach cyt. ustawy. Przywilej nadany podatnikowi nie może rodzić obciążeń w postaci sztucznego generowania strat z tytułu niezasadnie ponoszonych kosztów amortyzacji prowadzących w konsekwencji do utraty prawa podatnika do możliwości odliczania strat z lat ubiegłych od dochodów w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych.

Zgodnie z art. 16 a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania między innymi budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, gospodarczą. Ustawodawca podkreśla wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Regulacje ustawowe należałoby więc rozpatrywać po określeniu czy w ramach stanu faktycznego spełnione zostały podstawowe przesłanki wskazujące na sposób gospodarczego wykorzystywania środków trwałych i czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy zarówno w aspekcie art. 16c pkt. 5 jak i art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16c pkt. 5 stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Biorąc pod uwagę, że lokale użytkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że lokal użytkowy położony w G. przy ul. S. nie jest wynajmowany i nie osiąga przychodów, więc zdaniem Spółki nie może ona amortyzować tego lokalu w okresie w którym lokal ten nie był wynajmowany. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodu są koszty amortyzacji za wyjątkiem odpisów dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48). Nasuwa się zatem wniosek skoro lokal użytkowy nie przynosi przychodów, brak jest podstaw prawnych do jego amortyzowania. Zarząd Spółki uznał, że lokal użytkowy położony w G. w nieruchomości przy ulicy S. spełnia przesłanki do zaprzestania jego amortyzacji nie tylko w oparciu o kryteria wyrażone w art. 16c pkt. 5 ale też z uwagi na art. 16a ust. 1 i art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, ponieważ koszt amortyzacji lokalu użytkowego jest kosztem bezpośrednim wg definicji zawartej w art . 15 ust. 4. W związku z takimi zapisami w ustawie, Spółka ma prawo obniżać koszty amortyzacji lokalu użytkowego wykorzystywanego w części stosując obniżone indywidualnie określone uprzednio maksymalne stawki amortyzacyjne. Zdaniem Spółki podatnik ma prawo do zmieniania raz ustalonej indywidualnej stawki amortyzacyjnej bez względu na to jaką stawkę amortyzacyjną podatnik określił w momencie przyjęcia określonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, na zasadach analogicznych jakie przewidziane są dla stawek z Wykazu w liniowej metodzie amortyzacji, ponieważ indywidualne stawki amortyzacyjne stanowią odmianę stawek w ramach tej metody, a nie samoistną metodę amortyzacji. Zamiarem racjonalnego ustawodawcy nie powinno być różnicowanie sytuacji podatkowej podatników w podobnych stanach faktycznych i obiektywnych warunkach gospodarowania. Przepis art. 16j jest przepisem lex specialis i jako taki nie powinien blokować podatnika przed możliwością zmieniania stawki indywidualnej na dowolną, pod warunkiem, że nie zostanie przekroczona maksymalna stawka przewidziana tym przepisem. Za nieracjonalne uznać należy narzucanie podatnikowi obowiązku amortyzowania lokalu wg zaplanowanej przez niego maksymalnej stawki indywidualnej na podstawie w art. 16 ust. 2 ustawy. Wskazać należy, że ustawa w sposób jasny i jednoznaczny nie precyzuje co należy rozumieć przez metodę amortyzacji. Ustawodawca określił, maksymalne stawki indywidualne, ale w sposób wyraźny i jednoznaczny nie zabronił podatnikowi zmieniania stawki indywidualnej rozumianej jako odmianę stawki mieszczącej się w ramach liniowej metody amortyzacji. Przepis art. 16j należy interpretować wprost, określa on maksymalne stawki amortyzacyjne dla lokali a podatnik ma do nich prawo a nie obowiązek ich zastosowania. Ustawodawca nigdzie nie posłużył się sformułowaniem indywidualna metoda amortyzacji, użył pojęcia indywidualna stawka amortyzacyjna. Zdaniem Spółki może być ona zmieniania. Brak powodów do różnicowania sytuacji prawnej podatników i usztywniania indywidualnie określonych maksymalnych stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma prawo dostosowywać się do zmieniających się warunków gospodarowania i skorzystać z możliwości obniżania stawek indywidualnych wg dowolnie przyjętych zasad. Za takim wnioskiem przemawia redakcja art. 16j, który nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji co do okresu wprowadzenia zmian stawek, ani zakazu ich obniżania i podwyższania, w przeciwieństwie do art. 16i dotyczy stawek z Wykazu w ramach liniowej metody amortyzacji, do której to metody wolno zaliczyć indywidualną stawkę amortyzacyjną określoną w art. 16j ustawy, na co wskazuje redakcja art. 16j, przez sformułowanie podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, poraź pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika..... Tak redakcja przepisu nie może prowadzić do wniosku, że brak w art. 16j postanowień o możliwości zmian stawek indywidualnych jest równoznaczne z zakazem ich zmieniania (obniżania i podwyższania).

Zdaniem Spółki indywidualna stawka amortyzacyjna nie jest metodą amortyzacji. Gdyby nią była powinno to wprost i jednoznacznie wynikać z ustawy. Art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabrania podatnikowi (w ramach wybranej przez niego liniowej metody amortyzacji, w której mieszczą się zarówno stawki z Wykazu dla nowych środków trwałych jak i indywidualne stawki amortyzacyjne określane dla używanych i ulepszonych środków trwałych) dokonywania zmian wysokości stawek amortyzacyjnych w granicach prawa, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisu art. 16h ust. 2 ww. ustawy podatkowej nie należałoby interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz rozpatrywać łącznie z pozostałymi regulacjami tej ustawy tak aby cel racjonalnego ustawodawcy wyrażony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mógł być zrealizowany każdorazowo z uwzględnieniem istniejącego i dynamicznego stanu faktycznego i w zależności od zmieniających się warunków i realiów gospodarczych. Sporny przepis należy zmienić a nie interpretować go w sposób niekorzystny dla podatnika i oderwany od racjonalnych zasad gospodarowania i celów ustawodawcy. Organy skarbowe interpretują art. 16j ustawy jako odrębną metodę amortyzacji, co nie ma oparcia w przepisach ustawy. Interpretacje te nie wydają się słuszne, ponieważ podatnicy, którzy skorzystali z przywileju wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej w ramach liniowej metody amortyzacji są bezpodstawnie pozbawiani prawa do zmniejszania raz ustalonej stawki indywidualnej na podstawie nieprawidłowej wykładni ustawy na podstawie art. 16h ust. 2 ustawy w przeciwieństwie do podatników, którzy stosując stawki z Wykazu także w ramach liniowej metody amortyzacji mają większe pole do zmian wysokości stawek. Działanie na szkodę podatnika przez wadliwe interpretowanie tego zagadnienia, to między innymi pozbawianie podatnika słusznego i ustawowego prawa do korzystania z możliwości odliczania strat od dochodu, w warunkach utraty przychodów z wynajmu lokali lub istotnego spadku tych przychodów na skutek obniżenia cen i wielkości wynajmowanej powierzchni lokalowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

zostały poniesione przez podatnika,
ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność ().

Zgodnie z powyższym przepisem, przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Przez zaprzestanie działalności należy rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych (nieuzyskiwanie przychodów) nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przepisu tego wynika, że:

wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;
raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;
przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 16i-16k, to jest:

metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 16i); tzw. amortyzacja liniowa (w tym również: przy zastosowaniu podwyższonych stawek stosując współczynniki określone w art. 16i ust. 2, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie);
metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika w granicach zakreślonych w art. 16j ustawy (metoda dopuszczalna tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika); zgodnie z art. 16 j ust. 1 ustawy podatkowej, stawki amortyzacyjne można ustalić indywidualnie, dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika (przepis wskazuje także minimalny okres amortyzacji);
metody określone w art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. tzw. amortyzacja metodą degresywną (art. 16k ust. 1 tej ustawy) oraz amortyzacja przy zastosowaniu tzw. metody jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników (art. 16k ust. 7 ww. ustawy).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował metod amortyzacji. Co więcej nie używa pojęcia metoda liniowa. O metodzie liniowej i degresywnej, jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej mówi się natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Dokonuje on tego wyboru dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i wybraną metodę musi stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z daną metodą amortyzacji jest ściśle związana stawka amortyzacyjna (stanowi ona integralną część wybranej metody amortyzacji). Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Wyboru metody podatnik dokonuje pomiędzy metodami opisanymi w art. 16i16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji określonej w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być dla budynków (lokali) niemieszkalnych krótszy niż 40 lat (...). W myśl art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko po spełnieniu ściśle określonych warunków:

środki trwałe muszą być po raz pierwszy wpisane do ewidencji podatnika; środki te mogły figurować już w ewidencji środków trwałych innego podatnika i być wykorzystywane do działalności gospodarczej;
środki trwałe spełniają opisaną w art. 16j ust. 3 ustawy definicję środka trwałego ulepszonego lub używanego.

Możliwość ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej w tym przepisie nie oznacza jednak pełnej dowolności w określaniu jej wysokości, albowiem ww. przepis uściśla minimalny okres amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych. Norma art. 16j nie określa liczbowo minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ustala jednakże minimalne okresy amortyzacji. W ten sposób podatnik może wyliczyć maksymalną wysokość stawek amortyzacyjnych.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika stanowi zatem samodzielną metodę amortyzacji, uregulowaną w przepisie art. 16j ww. ustawy.

Jednocześnie metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji.

Obniżanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych jest wprawdzie możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Niniejsza zasada dotyczy jednakże wyłącznie stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i nie ma zastosowania do stawek ustalanych indywidualnie.

W sytuacji wyboru metody amortyzacji określonej w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy sami (uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie) ustalają stawkę amortyzacyjną biorąc pod uwagę m.in. warunki ekonomiczne, a zatem możliwość późniejszego jej podwyższania i obniżania nie znajduje uzasadnienia. Metoda ta nie przewiduje ani obniżenia, ani podwyższenia stawki amortyzacyjnej ustalonej przez podatnika dla danego środka trwałego. W treści art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odesłania do uregulowań zawartych w przepisie art. 16i tej ustawy. Również inne przepisy nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 16i ww. ustawy do zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Zmiana stawki spowodowałaby w tym przypadku jednocześnie zmianę metody amortyzacji na określoną w art. 16i ust. 1 ustawy, tj. metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiana metody amortyzacji stanowiłaby natomiast naruszenie art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, dokonanie przez podatnika wyboru metody amortyzacji przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie skutkuje tym, iż powinien on stosować raz przyjętą stawkę amortyzacji do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przyjętego do ewidencji środka trwałego i nie ma możliwości jej podwyższania i obniżania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy w szczególności postawionych przez Wnioskodawcę pytań stwierdzić należy, iż:

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika stanowi samodzielną metodę amortyzacji, uregulowaną w przepisie art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Metoda ta nie może być utożsamiana z metodą określoną przez ustawodawcę przepisem art. 16i ww. ustawy podatkowej, zwanej zwyczajowo amortyzacją liniową.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają podatnika do zawieszenia amortyzacji środka trwałego w sytuacji, gdy nie przynosi on przychodów, bądź też przychody związane z jego użytkowaniem są niższe niż oczekiwane. W analizowanej sprawie nie doszło do zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ani też do zaprzestania działalności, w której przedmiotowe środki trwałe są używane. W konsekwencji przepis art. 16c pkt 5 nie znajduje zastosowania. Dodatkowo wskazać należy, iż stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie zobowiązana do stosowania przyjętej metody amortyzacji przez cały okres amortyzacji środka trwałego. Dokonując wyboru metody amortyzacji, Spółka dokonała tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część wybranej metody amortyzacji i która nie może ulec zmianie w jej trakcie. Dla klasyfikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca czasowo nie będzie uzyskiwał przychodów z tytułu wynajmu. Nie nastąpi bowiem zaprzestanie prowadzenia działalności w tym zakresie, a czasowe nieuzyskiwanie przychodów.
Koszt amortyzacji środków trwałych należy kwalifikować jako odrębną kategorię kosztów podatkowych (ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność). Kosztów tych niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej przez podmiot nie można kwalifikować jako koszty bezpośrednie, których postącalność została uregulowana w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości częściowej amortyzacji środków trwałych w zależności od procentu ich wykorzystywania bądź długości okresu (ilości miesięcy) ich wykorzystywania. Co więcej, nie ma także możliwości podwyższania ani obniżania kosztów amortyzacji w zależności od zmieniających się w ciągu roku stanów faktycznych (najmu lokalu) i warunków gospodarowania. W sytuacji, gdy Wnioskodawca przyjął, że określony środek trwały będzie amortyzował zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dokonał wyboru metody amortyzacji i powiązanej z nim stawki, musi tę stawkę stosować do momentu zakończenia amortyzacji niniejszego składnika majątkowego.
Mając na uwadze treść art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie uprawniona do zmiany (obniżenia lub podwyższenia) indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. W konsekwencji, Spółka nie może dokonać zmiany przyjętej indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 1% od 1 stycznia danego roku podatkowego na stawkę 10% w sytuacji zmiany warunków ekonomicznych.

Dodatkowo nadmienić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji kosztów podatkowych wyłącznie od konieczności uzyskiwania przychodów. Kosztami podatkowym są bowiem także wydatki, które służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła uzyskania przychodów. Jednocześnie omawiana ustawa nie posługuje się pojęciem współmierności kosztów do uzyskiwanych przychodów, czyli zasady wynikającej z przepisów ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie