Temat interpretacji

Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do jej Udziału ? Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT ? Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego ? W szczególności, czy wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na opisane wstanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT ? Czy Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania przez nabywcę) od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawianych przez Spółkę Zamawiającemu ? Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy z punktu widzenia Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego ?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.07.2011 r. (data wpływu 29.07.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.07.2011 r. (data doręczenia 25.07.2011 r.) oraz pismem z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 18.08.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 09.08.2011 r. (doręczone 10.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• skutków podatkowych alokowania przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum - jest prawidłowe,

• skutków podatkowych podziału rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przychodów, kosztów i rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum oraz realizacji transakcji FORWARD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. Uwagi ogólne

W dniu 29 września 2009 roku S. S.p.A., spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce (Spółka), wspólnie z S. S.A., spółką prawa francuskiego, C. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego, E. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego, oraz T. S.p.A. (T. S.p.A.), spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej indywidualnie Partnerem Konsorcjum a wszystkie razem łącznie ,Partnerami Konsorcjum) zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez L. S.A. (Zamawiający lub Klient) na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu wraz z przekazaniem do użytkowania (Projekt).

W dniu 15 lipca 20W roku, Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu (Umowa). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

• Spółka została mianowana Liderem Konsorcjum (Lider Konsorcjum) i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;

• Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności, wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 roku (Umowa o Współpracy Realizacyjnej). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej (Konsorcjum) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach (Udział):

1. Grupa S. : 33,33%, w tym:
   1. S. S.p.A. 33,00%,
   2. S. S.A. 0,22%,
   3. C. Inc. 0,11%;
2. T. S.p.A. 33,33%;
3. Grupa P. 33,33%, w tym:
   1. P. S.A. 33,00%,
   2. E. 0,33%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Spółkę, tzn. na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania kosztów i przychodów Konsorcjum.

1. Rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

W celu zastosowania się do postanowień Umowy, jedynie Lider Konsorcjum wystawia Klientowi faktury (Faktury Zbiorcze) wykazujące między innymi otrzymane zaliczki oraz realizację poszczególnych etapów Projektu (tzw. kamieni milowych) przez Konsorcjum. Do kosztów Projektu zaliczają się przede wszystkim: (i) koszty usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum innych niż Spółka, którzy wystawili uprzednio odpowiednie faktury Liderowi Konsorcjum, (ii) koszty towarów i usług dostarczanych przez centralę Lidera Konsorcjum (przenoszone na Konsorcjum na podstawie wewnętrznych not obciążeniowych) oraz (iii) koszty towarów i usług obcych nabywanych przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum w imieniu Konsorcjum. Pozycje (i) i (ii) obciążają Konsorcjum na podstawie postanowień zawartych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej oraz postanowień ewentualnych odrębnych Umów zawartych pomiędzy Liderem Konsorcjum a danym Partnerem Konsorcjum, odpowiednio. Warto wspomnieć, że pozycja (i) obejmuje również usługi projektowe wykonywane przez S. S.A. wyłącznie na terenie Francji, które to usługi stanowią jedyny wkład tego podmiotu w działalność Konsorcjum. Z kolei C. Inc. nie jest bezpośrednio zaangażowana w jakąkolwiek działalność operacyjną związaną z Projektem. Następnie przychody i koszty Projektu (tzn. przychody i koszty Konsorcjum) są dzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum, na podstawie not uznaniowych lub, odpowiednio, obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum, działającego poprzez swój oddział w Polsce.

Taki sposób prowadzenia rozliczeń przez Konsorcjum powinien zostać uwzględniony w księgach rachunkowych Konsorcjum oraz powinien być zgodny zarówno z przepisami prawa podatkowego, jak i przepisami o rachunkowości.

Księgi rachunkowe Projektu prowadzi Lider Konsorcjum. W tym celu stosowany jest system pod nazwą D.. System ten obejmuje dwie części istotne z punktu widzenia omawianych spraw:

(a) Pierwsza poświęcona jest Projektowi (Konsorcjum) (Część 01);

(b) Druga poświęcona jest polskiemu oddziałowi Lidera Konsorcjum (Część 29).

Obydwie części systemu prowadzone są w złotych polskich, a dla każdej transakcji D. podaje również odpowiednią kwotę w euro na podstawie obowiązujących w Polsce dziennych kursów wymiany walut obcych.

Wszystkie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania Konsorcjum rozliczane są w Części 01 w celu uzyskania pełnego obrazu Projektu oraz przestrzegania wymogu zachowania przejrzystości względem Partnerów Konsorcjum.

Aby umożliwić podział poszczególnych pozycji pomiędzy Partnerów Konsorcjum, wszystkie pozycje zapisane w Części 01 są codziennie automatycznie kopiowane do Części 29. W wyniku tego każda pozycja kosztowa, którą dowolny z Partnerów Konsorcjum lub zewnętrzny dostawca obciąża Lidera Konsorcjum, w obu przypadkach udokumentowana odpowiednimi fakturami, zostanie uznana za koszt Konsorcjum. Z kolei kosztami prac własnych Spółki, wykonywanych przez centralę Spółki na potrzeby Projektu, Konsorcjum jest obciążane na podstawie wewnętrznych not księgowych wystawianych przez centralę Spółki i odpowiednio ujmowanych w księgach Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca polski oddział Spółki dokonuje podziału wszystkich takich kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not obciążeniowych stosownie do ich Udziałów w Konsorcjum.

Z kolei każda Faktura Zbiorcza wystawiana Klientowi przez Lidera Konsorcjum uznawana jest za przychód Konsorcjum. Przychód ten Lider Konsorcjum dzieli pomiędzy Partnerów Konsorcjum poprzez wystawianie not uznaniowych stosownie do Udziału w Konsorcjum.

W związku z powyższym, pomimo tego, że Spółka jest zarówno (i) wystawcą Faktur Zbiorczych, jak (ii) odbiorcą faktur kosztowych pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców, dla potrzeb opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT), koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypisanych jej stosownie do jej Udziału.

Zatem Konsorcjum nie jest ani odrębnym podatnikiem, ani spółką osobową, ponieważ każdy Partner Konsorcjum jest bezpośrednio właścicielem wyłącznie przypadającej na niego części przychodów i kosztów związanych z Projektem. Wskutek tego, w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, Lider Konsorcjum uwzględni w swoim zeznaniu podatkowym wyłącznie przychody i koszty Projektu wynikające z jego Udziału. Z uwagi na tę okoliczność Lider Konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności w zakresie pełnej kwoty przychodów i kosztów Projektu. Ani Spółka, ani żaden z Partnerów Konsorcjum nie nalicza podatku od towarów i usług (VAT) od opisanego powyżej podziału kosztów i przychodów. Wynika to z faktu, że taki podział nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Ustawa o VAT).

1. Rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług

Zgodnie z Umową, Spółka będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Jak opisano powyżej, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej co do zasady jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np. zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.). Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno Partnerów Konsorcjum, jaki zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Spółkę, tzn. Lidera Konsorcjum. Spółka nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur na Lidera Konsorcjum (ponieważ nie może wystawiać faktur sama sobie) ani poszczególnym Partnerom Konsorcjum, ponieważ nie dostarcza im towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług. Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum. Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Spółka wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez (i) Spółkę, jaki (ii) pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum.

Wskutek powyższego Spółka odlicza naliczony podatek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Spółkę Zamawiającemu.

1. Podział rozliczeń międzyokresowych

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum wdanym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Ustawa o Rachunkowości), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Spółka będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu. Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego (Dokument Księgowy).

Spółka nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa w punktach 2 - 4 powyżej, można zilustrować następującym przykładem. W danym miesiącu (Miesiąc A), T. S.p.A. jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 99;
2. 0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 0,66;
3. 0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,33;
4. 33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 99,99;
5. 33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 99;
6. 0,33% na E., co odpowiada kwocie 0,99.

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, P. S.A. wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu (Miesiąc B).

W związku z powyższym koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i, zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 198;
2. 0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 1,32;
3. 0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,66;
4. 33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 199,98;
5. 33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 198;
6. 0,33% na E., co odpowiada kwocie 1,98.

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez P. S.A. powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 297;
2. 0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 198;
3. 0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 0,99;
4. 33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 299,97;
5. 33% na P86 SA, co odpowiada kwocie 297;
6. 0,33% na E., co odpowiada kwocie 2,97.

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

1. 33% na S. S.p.A., co odpowiada kwocie 660;
2. 0,22% na S. S.A., co odpowiada kwocie 4,4;
3. 0,11% na C. Inc., co odpowiada kwocie 2,2;
4. 33,33% na T. S.p.A., co odpowiada kwocie 666,6;
5. 33% na P. S.A., co odpowiada kwocie 660;
6. 0,33% na E. , co odpowiada kwocie 6,6.

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not Uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1. Księgowanie instrumentów pochodnych

W celu zrealizowania Projektu, Konsorcjum będzie ponosić koszty w walutach innych niż złoty polski. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to znaczy stosuje tzw. metodę podatkową.W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach, Spółka wynegocjowała w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców. W szczególności, kontrakt zawierany na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract). Kontrakt taki stanowi transakcję terminową typu forward, w ramach której określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (złoty polski) zostanie w ustalonym przyszłym terminie (termin zapadalności) zamieniona na kwotę w innej walucie (EUR, USD, GBP), której wysokość określać będzie kurs wymiany dla transakcji terminowej wynegocjowany z bankiem. Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości transakcja ta rodzi skutki dopiero:

1. w terminie zapadalności;
2. w każdej dacie zamknięcia ksiąg (kwartalnej, półrocznej i rocznej), zgodnie z zasadami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (lAS) 39, które to skutki polegać będą na obliczeniu wartości godziwej kontraktów na instrumenty pochodne pozostałych do wykonania i niewygasłych w tej dacie.

Jeśli chodzi o punkt I, to zgodnie z procedurą rachunkowości Spółki, z opisanej powyżej transakcji na instrumencie pochodnym wynika, że w terminie zapadalności transakcja wygasa i księgowane są następujące pozycje:

1. wpływ kwoty bazowej w nabytej walucie według dziennego kursu wymiany i wypływ kwoty bazowej w walucie sprzedawanej;
2. zrealizowane zyski i straty kursowe (różnice kursowe) wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);
3. obciążenia/przychody finansowe wynikające z różnicy pomiędzy kursem kasowym instrumentu pochodnego a kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

Pozycje b) i c) powyżej powinny mieć wpływ na rachunek zysków i strat Konsorcjum, i podlegać podziałowi pomiędzy Partnerów Konsorcjum, zgodnie z mechanizmem opisanym w części stanu faktycznego dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, przy pomocy not obciążeniowych/uznaniowych. Jeśli chodzi o punkt II oraz odpowiednie zapisy księgowe dokonywane zgodnie z l 3, centrala Spółki będzie księgować wszystkie pozycje stosownie do Udziału w Konsorcjum. Zrealizowane straty/zyski kursowe oraz obciążenia/przychody finansowe, o których mowa w podpunkcie 1) powyżej (z wyjątkiem lit. a) będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania/opodatkowaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wycena wartości godziwej, o której mowa w punkcie II, nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

W celu ustalenia stałych kursów wymiany dla zakupów w innych walutach oraz zapewnienia wystarczających środków w obcych walutach, umożliwiających zapłatę dostawcom Konsorcjum (zgodnie z definicją we Wniosku), Spółka wynegocjowała w imieniu Konsorcjum warunki instrumentów pochodnych na podstawie przewidywanych terminów płatności na rzecz zagranicznych dostawców. W szczególności, kontrakt zawarty na instrument pochodny ma charakter transakcji walutowej z dostawą na konkretną datę w przyszłości (outright contract), w formie transakcji terminowej typu forward.

Charakter transakcji typu forward przewiduje faktyczny transfer przedmiotu tej transakcji (w rozważanym przypadku: określonej kwoty zdenominowanej w PLN) w zamian za wynagrodzenie (w rozważanym przypadku: kwoty pieniędzy w walucie obcej, takiej tak EUR, USD lub GBP), ustalone według kursu wymiany uzgodnionego z góry pomiędzy bankiem oraz Spółką. W świetle powyższego, omawiana transakcja ma charakter realny i obejmuje fizyczny transfer przedmiotu tej transakcji pomiędzy jej stronami, tj. wpływ kapitału w walucie nabywanej oraz wypływ kapitału w walucie zbywanej.

Spółka zawarła kontrakty typu forward, które przewidują, iż określona kwota środków pieniężnych w określonej walucie (PLN) wymieniana jest w ustalonej dacie przyszłej (data zapadalności) na inną walutę (EUR, USD, GBP), której kwota ustalana jest przy użyciu kursu ustalonego dla transakcji terminowej. Kurs ten ustalany jest w oparciu o:

• kurs kasowy instrumentu pochodnego, ustalany na dzień zawierania transakcji z bankiem;
• krzywą stóp procentowych dla wymienianej waluty; oraz
• datę zapadalności transakcji.

W dacie zapadalności, omawiana transakcja będzie skutkowała:

(a) realizacją zysków i strat kursowych (różnice kursowe) wynikających z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego (kursem z dnia zawarcia transakcji) a (ii) kursem rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (dwa dni robocze przed terminem zapadalności);

Metoda obliczenia:

• wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie kasowym instrumentu pochodnego,
• wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie rynkowym obowiązującym w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego (tj. średnim kursie Narodowego Banku Polskiego na dwa dni robocze przed terminem zapadalności) ,

różnice kursowe: = - ;

(b) obciążeniami/przychodami finansowymi wynikającymi z różnicy pomiędzy (i) kursem kasowym instrumentu pochodnego a (ii) kursem ustalonym dla transakcji terminowej.

Metoda obliczenia:

• wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursie kasowym instrumentu pochodnego ,
• wartość transakcji w walucie obcej przeliczona na PLN po kursem ustalonym dla transakcji terminowej ,
• podatkowe przychody albo koszty: = - .

Spółka wskazała, iż:

1. kurs kasowy instrumentu pochodnego - jest to kurs wymiany waluty z dnia transakcji, tj. średni kursy wymiany waluty Narodowego Banku Polskiego z dnia, w którym Spółka i odpowiedni bank zawarły kontrakt forward;
2. kurs rynkowy obowiązujący w dniu rozliczenia instrumentu pochodnego - jest to średni kurs wymiany waluty Narodowego Banku Polskiego z dnia rozliczenia transakcji forward, tj. dnia, w którym bank ustała kwotę EUR, USD albo GBP należną Spółce zgodnie z kontraktem forward (dwa dnia robocze poprzedzające datę zapadalności);
3. kurs ustalony dla transakcji terminowej - jest to kurs wymiany waluty ustalony przez Spółkę oraz bank w chwili zawarcia kontraktu forward, który będzie użyty dla celów przeliczenia kwot w PLN na kwoty w EUR, USD albo GBP w dniu rozliczenia transakcji forward.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych w odniesieniu do przychodów i not obciążeniowych w odniesieniu do kosztów, jest zgodny z przepisami Ustawy o CIT w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego... W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty i przychody Spółki w tym zakresie ograniczają się do kosztów i przychodów przypadających na Spółkę stosownie do jej Udziału ...