Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 w części dot. tego podatku oraz pytanie nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do pytania nr 1

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w sposób identyczny w art. 4 pkt 4 Ustawy CIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynikają cztery warunki, których łączne spełnienie pozwala uznać dany zbiór składników majątkowych za ZCP. Wskazanymi warunkami są:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. konieczność wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. konieczność, aby zespół ten był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych;
4. konieczność, aby zespół ten mógł potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (patrz m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., syng I SA/Ke 226/09 oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443- 67/09-4/EN, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Zatem aby w rozumieniu Ustawy CIT i Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie może on stanowić jedynie zbioru przypadkowych elementów, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji wraz z umowami najmu, które podlegają automatycznemu przeniesieniu na Spółkę celową na mocy Kodeksu cywilnego, nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP.

Jednym z warunków istnienia ZCP jest bowiem istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W skład ZCP nie wchodzą natomiast zobowiązania z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umów najmu, które automatycznie przechodzą na Spółkę celową na mocy Kodeksu cywilnego. Z treści przepisów podatkowych wynika wyraźnie, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład danego zespołu składników majątkowych, to nie można mówić o nim jako o ZCP. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zakwalifikować Nieruchomości i umów najmu jako zorganizowanego zespołu składników majątkowych.

Kolejnym z warunków istnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych z danego przedsiębiorstwa. Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze danego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział itp. Nieruchomość ani zgodnie z postanowieniami dokumentów Korporacyjnych Podatnika, ani faktycznie nie stanowi w żaden sposób jednostki wyodrębnionej w jego majątku.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem za uznaniem wyodrębnienia finansowego danej jednostki jest posiadanie przez nią własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz własnego rachunku bankowego. Żaden z tych warunków nie jest spełniony w stosunku do Nieruchomości, która nie jest w żaden sposób wyodrębniona w księgach Wnioskodawcy. Tym samym należy uznać, że Nieruchomość nie jest obecnie organizacyjnie i finansowo wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki.

W stosunku do Nieruchomości nie będzie spełniona również przesłanka wskazująca, iż analizowany zespół składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż w ramach aportu nie zostaną przeniesione m.in. umowy o pracę i inne umowy zawarte z pracownikami Spółki, maszyny, urządzenia, środki transportu należące do Spółki, należności i zobowiązania Spółki, umowy zawarte przez Spółkę inne niż umowy najmu pozbawia bowiem Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki celowej będzie leżało dodanie nowych składników do Nieruchomości i ich odpowiednie zorganizowanie, tak aby łącznie mogły one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-1368/09-2/JB), wydana w analogicznym stanie faktycznym. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, Nieruchomość nie stanowi ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy CIT oraz w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce celowej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (Nieruchomość), spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce celowej w zamian za aport Nieruchomości, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce celowej.

Zdaniem Spółki, mimo że w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT zawarte jest odwołanie do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie będzie podstaw do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Takie działanie stałoby bowiem w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki lub uchwale dotyczącej wniesienia aportu. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Wartość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być ona w jakikolwiek sposób podwyższona. Podwyższenie takie skutkowałoby bowiem ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów lub akcji nie jest powiązana z ich wartością rynkową. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową ze względu na to, iż wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna zależna od szeroko rozumianej kondycji ekonomicznej danej spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów. Wobec tego, skoro Ustawa CIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zaznaczyłby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

W świetle tych wniosków, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie ze wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazane odwołanie, zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie Ustawy CIT. Żaden bowiem przepis Ustawy CIT nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport może być wartość rynkowa obejmowanych udziałów lub akcji lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały lub akcje. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT polega zatem w tym wypadku wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT należy również rozumieć w ten sposób, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do Spółki celowej. Tym samym, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn określona na potrzeby aportu wartość Nieruchomości odbiegać będzie od jej wartości rynkowej, organy podatkowe będą miały prawo do jej weryfikacji na podstawie art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki celowej według jej wartości rynkowej z dnia aportu, a cena emisyjna Udziałów objętych przez Podatnika będzie równa tej wartości. Całość wartości Nieruchomości zostanie uwzględniona w majątku Spółki celowej (tj. w jej kapitale zakładowym i kapitałach zapasowych).

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzedałby w przyszłości udziały w Spółce celowej, to jego przychodem byłaby cena sprzedaży udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu byłaby nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce celowej w zamian za aport w postaci Nieruchomości. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce celowej przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, lecz wartość rynkowa Nieruchomości, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty agio. Pierwszy raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w Spółce celowej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Podatnika w chwili objęcia udziałów w Spółce celowej może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Stanowisko Wnioskodawcy zawarte powyżej znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 czerwca 2010 r. (nr IPPB3/423-211/10-2/AG), która stwierdza: Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 w stosunku do art. 14 cyt. ustawy pozwala przyjąć, iż pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14; wniesienie aportu w zamian za udziały stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być - według art. 14 (reguły ogólnej) - cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 modyfikuje tę ogólną zasadę i stanowi, iż przychodem jest nie cała cena umówiona aportu, lecz wartość nominalna objętych za niego udziałów. Stanowisko przeciwne - nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalna) i agio - nie jest trafne,
• interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-274a/10/DK), która stwierdza: (...) w przypadku, gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 usta 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny (..)
• interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 kwietnia 2011 r. (nr IPPB3/423-109/11-2/AG oraz nr IPPB3/423-110/11-2/AG). W obu tych interpretacjach organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, potwierdzając stanowisko podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji, które jest zbieżne z przedstawionym powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki celowej aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku, gdy wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów, przychodem Podatnika będzie wyłącznie wartość nominalna objętych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego rozstrzygnięcia, należy podkreślić, iż pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa, opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy też racjonalnych aspektów transakcji, ani też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie możliwości dokonania wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie, a co za tym idzie możliwości uznania wydzielanej Nieruchomości, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co skutkowałoby ewentualną zmianą kwalifikacji przyjętej przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie