Temat interpretacji

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem/wytworzeniem przez podwykonawców oprzyrządowania, powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2010 r. (data wpływu 17.12.2010 r. ) uzupełnionym pismem z dnia 03.01.2011 r. (data wpływu 05.01.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie/wytworzenie oprzyrządowania wykorzystywanego w procesie produkcji komponentów przez podwykonawców Spółki, będących właścicielem tego oprzyrządowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie/wytworzenie oprzyrządowania wykorzystywanego w procesie produkcji komponentów przez podwykonawców Spółki, będących właścicielem tego oprzyrządowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji elementów hydraulicznych układów hamulcowych. Wytwarzane przez Spółkę wyroby składają się ze specjalistycznych komponentów, których produkcja wymaga zastosowania oprzyrządowania o ściśle określonych parametrach. W celu optymalizacji całego procesu produkcyjnego Spółki w powyższym zakresie, Spółka zleca podwykonawcom produkcję niektórych komponentów, następnie montowanych w produktach końcowych Spółki. Współpraca pomiędzy Spółką a jej podwykonawcami w powyższym zakresie odbywa się na postawie stosownych umów. W związku ze specyfiką wykorzystywanych przez Spółkę komponentów mogą być one wytwarzane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych urządzeń. W konsekwencji, w celu prawidłowego wykonania przedmiotowych umów, podwykonawcy Spółki muszą być wyposażeni w specjalistyczne oprzyrządowanie, spełniające określone wymogi techniczne.

Jednocześnie, mając na uwadze znaczne koszty wytworzenia i nabycia przedmiotowych urządzeń produkcyjnych, w ramach zawieranych przez Spółkę umów z podwykonawcami w tym zakresie Spółka zobowiązuje się m.in. do pokrycia całości lub części kosztów związanych z nabyciem i wytworzeniem przez podwykonawcę przedmiotowego oprzyrządowania. Zawierane umowy regulują ponadto pozostałe warunki współpracy Spółki z poszczególnymi podwykonawcami w zakresie realizacji procesów produkcyjnych z wykorzystaniem nabywanego/wytworzonego oprzyrządowania.

W szczególności, zgodnie z treścią przedmiotowych umów, Spółka, jako finansujący (bądź współfinansujący), ma wyłączne prawo do korzystania z wyprodukowanego i nabytego przez podwykonawcę oprzyrządowania. Jednocześnie, jak wynika z treści tych umów, podwykonawca może wykorzystywać przedmiotowe oprzyrządowanie wyłącznie dla celów produkcji komponentów na rzecz Spółki.

Ponadto, jest on odpowiedzialny za utrzymanie i konserwację oprzyrządowania, dokonywanie niezbędnych remontów oraz wymiany części zamiennych, a także jego ubezpieczenie oraz, jeśli to technicznie możliwe, oznakowania logo Spółki tej części oprzyrządowania, której nabycie jest przez nią finansowane (bądź współfinansowane). Niemniej jednak należy podkreślić, iż ani przedmiotowe umowy zawierane z podwykonawcami, ani żadne inne umowy i ustalenia pomiędzy Spółką a podwykonawcami, nie przenoszą własności wyprodukowanego i nabytego przez podwykonawcę oprzyrządowania na Spółkę, pomimo, iż ponosi ona istotną część kosztów wytworzenia i nabycia przedmiotowego oprzyrządowania. W konsekwencji, przez cały okres współpracy pomiędzy podwykonawcą a Spółka w ramach przedmiotowych umów właścicielem oprzyrządowania pozostaje podwykonawca.

Należy jednocześnie podkreślić, iż przedmiotowe umowy zawierane są na czas nieokreślony. W szczególności, na podstawie treści tych umów nie można określić długości okresu, w którym omawiane oprzyrządowanie będzie wykorzystywane w procesach produkcyjnych realizowanych na rzecz Spółki przez jej podwykonawcę.

W praktyce, okres wykonywania omawianej umowy, a tym samym czas wykorzystywania oprzyrządowania, zdeterminowany jest w szczególności długością cyklu życia produktu Spółki, w którym montowane są dostarczane przez podwykonawcę komponenty, wytworzone na konkretnym typie oprzyrządowania. Sam cykl życia produktów Spółki jest zaś uzależniony m.in. od szybkości i zakresu zmian technologii w branży motoryzacyjnej czy zmian popytu ze strony odbiorców produktów Spółki.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z finansowaniem całości i części oprzyrządowania są dokumentowane fakturami wystawianymi na Spółkę przez poszczególnych podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem/wytworzeniem przez podwykonawców oprzyrządowania, powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki dotyczące nabycia/wytworzenia oprzyrządowania wykorzystywanego w procesie produkcji komponentów przez podwykonawców Spółki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, koszty te powinny być rozpoznane jednorazowo, w momencie ich poniesienia przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: Ustawa o CIT).

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Z powyższego wynika, iż wszystkie poniesione przez podatnika koszty, po wyłączeniu wymienionych enumeratywnie w cytowanej ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub też służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są przy tym zarówno koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z osiąganymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności gospodarczej podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W opinii Spółki, w odniesieniu do ponoszonych przez nią kosztów związanych z nabyciem/wytworzeniem przez podwykonawców oprzyrządowania, na którym wytwarzane są następnie komponenty niezbędne do produkcji wyrobów Spółki, nie ma wątpliwości, iż koszty te są ponoszone przez Spółkę w celu prowadzenia jej procesów produkcyjnych w sposób ciągły i możliwie najbardziej efektywny. Jednocześnie, poniesienie tych kosztów nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wytwarzanych przez Spółkę produktów, a zatem wydatki te nie zwiększają technicznego kosztu wytworzenia tych produktów. W konsekwencji, pomimo niewątpliwego związku przedmiotowych kosztów z osiąganymi przychodami, brak jest możliwości ich przyporządkowania do konkretnych przychodów Spółki ze sprzedaży produktów. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, koszty te służą wytworzeniu oprzyrządowania, na którym następnie odbywa się produkcja komponentów, składających się na produkt finalny Spółki. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W konsekwencji, należy wskazać, iż z założenia ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych wydatków ma na celu zabezpieczenie osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu jej podstawowej działalności operacyjnej, choć pomiędzy omawianymi kosztami a osiąganymi z powyższego tytułu przychodami nie istnieje bezpośredni związek.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku konieczne jest rozstrzygnięcie, co do prawidłowego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie.

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów

Biorąc pod uwagę fakt, iż ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczą nabycia/wytworzenia przez jej podwykonawców składników majątku, które potencjalnie mogłyby być zaliczone do aktywów trwałych, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako środków trwałych Spółki w rozumieniu ustawy o CIT.

Rozstrzygając powyższą kwestię, w ocenie Spółki, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów tej ustawy, traktujących o sposobie rozliczenia wydatków poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów z powyższego tytułu są odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowych środków trwałych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Niemniej jednak, w celu zakwalifikowania poniesionych przez podatnika wydatków do wartości początkowej jego środków trwałych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości, stanowiących koszty uzyskania przychodów podatnika, konieczne jest spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, w którym zawarta została definicja środków trwałych.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi.

Zdaniem Spółki, nabywane przez nią oprzyrządowanie należy zakwalifikować jako maszyny i urządzenia, wymienione wprost w cytowanym powyżej przepisie, w myśl którego aktywa te potencjalnie mogą podlegać amortyzacji, o ile spełniają pozostałe z wymienionych w nim przesłanek.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, jednym z istotnych warunków uznania danego aktywa za środek trwały podatnika oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest posiadanie przez niego tytułu własności (współwłasności) do tego środka trwałego. Jednocześnie, w przypadku braku takiego tytułu, bez względu na fakt posiadania czy dysponowania danym aktywem, podatnik nie ma prawa do zakwalifikowania go to środków trwałych i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowy zawierane pomiędzy Spółką a jej podwykonawcami, nie przenoszą własności (współwłasności) oprzyrządowania na Spółkę. Zgodnie z treścią tych umów, jest ona zobowiązana do partycypacji w kosztach nabycia/wytworzenia tego oprzyrządowania, a jednocześnie nie staje się jego właścicielem, a jedynie przysługuje jej wyłączne prawo do korzystania z tego oprzyrządowania. Zatem, nie jest spełniona pierwsza z wymienionych powyżej przesłanek, dotycząca własności maszyn i urządzeń uznawanych za środki trwałe podatnika. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż dla uznania danego aktywa za środek trwały podatnika konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wskazanych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT warunków, brak spełnienia przynajmniej jednego z nich prowadzi do wniosku, iż wskazany powyżej przepis ustawy o CIT, dotyczący kwalifikacji wybranych składników majątku do środków trwałych podatnika, nie ma zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia/wytworzenia oprzyrządowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki dotyczące nabycia/wytworzenia oprzyrządowania przez jej podwykonawców nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, gdyż w analizowanym stanie faktycznym, w związku z wykonaniem umów w zakresie współpracy Spółki z podwykonawcami nie dochodzi do powstania środka trwałego po stronie Spółki. W konsekwencji, zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki w zakresie nabycia/wytworzenia przez podwykonawców przedmiotowego oprzyrządowania powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o CIT.

Zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami

Jak wskazano na wstępie, w opinii Spółki, ponoszone przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl tego przepisu koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponadto przepis ten stanowi, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia przedmiotowych kosztów uważa się dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych podatnika na podstawie otrzymanej przez niego faktury lub innego dowodu księgowego.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, czy ponoszone przez nią wydatki, związane z finansowaniem (współfinansowaniem) nabycia bądź wytworzenia oprzyrządowania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w momencie ich poniesienia, czy też powinny być rozpoznawane w okresie kilku lat podatkowych, w kwotach proporcjonalnych do okresu, którego dotyczą. W szczególności, zdaniem Spółki, w celu prawidłowej alokacji ponoszonych przez nią kosztów w tym zakresie do poszczególnych lat podatkowych, należy przede wszystkim zweryfikować, czy możliwe jest dokładne określenie, jakiego okresu wydatki te dotyczą. W ocenie Spółki, tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe prawidłowe przypisanie odpowiednich kwot poniesionych przez Spółkę wydatków w tym zakresie do poszczególnych lat podatkowych.

Zatem, mając na uwadze charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków, w szczególności fakt, iż dotyczą one oprzyrządowania wykorzystywanego w działalności Spółki w trakcie trwania cyklu życia poszczególnych modeli produktów, należałoby rozważyć, czy możliwe jest dokładne określenie długości okresu, którego dany wydatek dotyczy już w momencie jego ponoszenia przez Spółkę. Zdaniem Spółki, tylko w takiej sytuacji jest bowiem możliwe proporcjonalne przyporządkowanie kwot ponoszonych przez nią wydatków w omawianym zakresie do poszczególnych lat podatkowych, w których realizowane są konkretne umowy z podwykonawcami.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowe umowy z podwykonawcami, regulujące kwestię finansowania (współfinansowania) przez Spółkę nabycia bądź wytworzenia oprzyrządowania przez podwykonawców, zawierane są na czas nieokreślony. Jednocześnie, faktyczny okres realizacji tych umów, odpowiadający okresowi wykorzystania omawianego oprzyrządowania dla celów działalności gospodarczej Spółki, determinowany jest przez czynniki niezależne od Spółki lub jej podwykonawcy będącego stroną danej umowy, nieznane w momencie zawierania umów lub ponoszenia wydatków przez Spółkę dotyczących finansowania nabycia oprzyrządowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, są to m.in. szybkość i zakres zmian technologii w branży motoryzacyjnej, sytuacja na rynku motoryzacyjnym czy zmiany popytu ze strony odbiorców produktów.

W związku z powyższym, w momencie zawarcia przez Spółkę umowy oraz w pierwszym okresie jej wykonywania przez strony, w którym Spółka ponosi wydatki dotyczące nabycia/wytworzenia oprzyrządowania, Spółka nie jest w stanie przewidzieć długości okresu, w którym przedmiotowe oprzyrządowanie będzie wykorzystywane w związku z wykonaniem omawianych umów, dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej. W szczególności, Spółka nie może określić z góry, czy okres ten będzie przekraczał jeden rok podatkowy, a jeśli tak, to przez ile lat oprzyrządowanie to będzie wykorzystywane. Mając powyższe na uwadze, w świetle powołanych przepisów artykułu 15 ust. 4d ustawy o CIT, zdaniem Spółki, brak możliwości określenia okresu, którego dotyczą ponoszone przez podatnika wydatki powinien przesądzać o możliwości rozpoznania przedmiotowych kosztów w całości w momencie ich poniesienia.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż poniesienie przez nią wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem oprzyrządowania przez podwykonawców jest jednym z warunków rozpoczęcia z nimi współpracy w przedmiotowym zakresie i ma charakter wstępny w stosunku do późniejszej realizacji współpracy z tymi podwykonawcami na podstawie przedmiotowych umów. Ponoszone przez Spółkę wydatki w powyższym zakresie dokonywane są w pierwszym okresie realizacji umów, jeszcze przed rozpoczęciem przez podwykonawców faktycznej produkcji komponentów na rzecz Spółki i mają charakter jednorazowy.

Tym samym, w opinii Spółki, gdyby nawet była ona w stanie statystycznie oszacować czas trwania umowy z podwykonawcą, bazując np. na dotychczasowym doświadczeniu w zakresie cyklu życia poszczególnych modeli produktów w branży motoryzacyjnej, nie można twierdzić jednoznacznie, iż wydatki z tytułu finansowania (współfinansowania) oprzyrządowania odpowiadają dokładnie temu samu okresowi, w którym przypuszczalnie będzie wykonywana zawierana umowa. Dokonywana przez Spółkę płatność odnosi się bowiem nie tyle do wykonywania bieżących zobowiązań stron wynikających z przedmiotowych umów pomiędzy Spółką a jej podwykonawcami, co w ogóle do możliwości podjęcia współpracy z danym poddostawcą w zakresie dostaw komponentów wytworzonych z wykorzystaniem oprzyrządowania o wskazanych przez Spółkę parametrach, następnie wykorzystywanych do produkcji określonego modelu wyrobów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty z tytułu finansowania (współfinansowania) oprzyrządowania powinny zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia. W szczególności, koszty te nie powinny być rozpoznawane proporcjonalnie w okresie dłuższym niż rok podatkowy, lecz w całości z chwilą ujęcia odpowiedniego dowodu księgowego w księgach rachunkowych Spółki.

Tym samym, zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać koszty uzyskania przychodów w zakresie całej kwoty wydatków poniesionych z tytułu finansowania (współfinansowania) tego oprzyrządowania do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 cytowanej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1. konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2. poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć kosztowych w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych - uwzględnić przy tym trzeba warunki danej jednostki, jak również i to, że na charakter danego kosztu ma wpływ polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności;

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych, jak np. do czego nawiązuje treść wniosku - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (kosztem są jednak odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowych środków trwałych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m) odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 updop.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia koszty uzyskania przychodów, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki (z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Należy także zaakcentować, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem updop do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, LEX nr 35944).

Nie mniej jednak, mimo że podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego - to kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach oprawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

A zatem nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym.

Z kolei jeśli chodzi o zasady porącalności kosztów dla celów rachunku podatkowego, kwestie z tym związane znajdują swoje unormowanie w przepisach art. 15 ust.4-4e updop, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

- jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
- jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• i nie mająca odniesienia w niniejszej sprawie zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zgłosiła wątpliwości co do sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków z tytułu partycypacji w kosztach nabycia/wytworzenia przez podwykonawców oprzyrządowania, które wykorzystywane jest w produkcji komponentów używanych do produkcji wyrobów finalnych Spółki, tj. Spółka z góry zakładając, że wspomniane wydatki stanowią kategorię kosztów podatkowych oczekuje potwierdzenia, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają zaliczeniu do rachunku podatkowego jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Aby jednak ustosunkować się do zadanego przez Spółkę pytania należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisane przez Spółkę we wniosku wydatki jako takie spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka zawiera na czas nieokreślony umowy z podwykonawcami na produkcję komponentów, wykorzystywanych następnie do wyrobów finalnych wytwarzanych przez Spółkę. W wyniku negocjacji warunków umów Spółka zobowiązała się do sfinansowania bądź współfinansowania nabycia lub wytworzenia (o znacznych kosztach) specjalistycznego oprzyrządowania służącego do produkcji przez podwykonawców tych komponentów. Właścicielem oprzyrządowania (które ma być wykorzystywane wyłącznie dla celów produkcji komponentów na rzecz Spółki i które Spółka kwalifikuje jako maszyny i urządzenia) będzie jednak podwykonawca - odpowiedzialny za jego utrzymanie i konserwację, dokonywanie niezbędnych remontów oraz wymiany części zamiennych, a także jego ubezpieczenie. Ponadto, jeśli będzie to technicznie możliwe, przedmiotowe oprzyrządowanie lub jego część, które Spółka sfinansowała - właściciel powinien oznakować logo Spółki. Z tytułu partycypacji Spółki we wspomnianych kosztach właściciel oprzyrządowania obciąży Spółkę fakturami. Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, aby koszty te stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego podwykonawcom.

Odnosząc powyższe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych nie ulega wątpliwości, że koszty, jakimi podwykonawcy obciążą Spółkę z tytułu nabycia/wytworzenia oprzyrządowania do produkcji komponentów nie są wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 updop, mają charakter definitywny i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie mniej jednak, w ocenie tut. Organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania/współfinansowania zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu, tj. w tym przypadku podwykonawcy nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie - zdaniem Organu ponoszenie tego typu wydatków uszczupla źródło przychodów Spółki. Wprawdzie przepisy prawa cywilnego nakładają na zamawiającego, w tym przypadku na Spółkę, zobowiązanie do współpracy z podwykonawcą w celu umożliwienia mu prawidłowego wykonania zlecenia, w szczególności zwrotu wydatków poniesionych w celu należytego wykonania zlecenia (zgodnie bowiem z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym), oraz niezależnie od tego, że w treści wniosku Spółka eksponuje element wzajemności świadczeń pomiędzy Spółką a podwykonawcami w rozpatrywanej sprawie wątpliwości budzi element ekwiwalentności tych świadczeń. Należy zwrócić uwagę, że bezspornym pozostaje fakt, iż dzięki działaniom Spółki u jej podwykonawców dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy nabycia/wytworzenia przedmiotowego oprzyrządowania. Po stronie podwykonawców dochodzi więc do przysporzenia ich majątku, a po stronie Spółki natomiast zmniejszenie aktywów finansowych. W tych okolicznościach - dla możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - argumentacja Spółki, że poniesienie przedmiotowych wydatków przesądza o podjęciu współpracy z danym podwykonawcą, przy jednoczesnym braku wskazania przez Spółkę na element kalkulacyjny tych kosztów w cenie wynagrodzenia dla podwykonawcy nie jest w ocenie tut. Organu przekonywująca. Organ nie widzi bowiem ekonomicznego uzasadnienia do tego by dla pojęcia współpracy z danym podwykonawcą Spółka finansowała jego warsztat pracy i jednocześnie koszty tego finansowania przerzucała na skutki podatkowe.

Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, co prawda skrajną, że dla podjęcia współpracy z danym podwykonawcą podatnik zobowiązuje się sfinansować podwykonawcy jego podstawowe narzędzia pracy, gdyż paradoksalnie mogłoby się okazać, że należy również sfinansować nabycie śrubokrętu, młotka, itp.

Nie jest też przekonywująca dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych argumentacja Spółki odnośnie tego, że omawiane oprzyrządowanie sfinansowane podwykonawcom przez Spółkę opatrzone zostanie w miarę możliwości logo Spółki, co jak należy mniemać miałoby służyć celom reklamowym Spółki jako podmiotu. Zdaniem Organu tego rodzaju argumentacja jest zabiegiem na pozór marketingowym, reklamowym. Skoro, jak podała Spółka, oprzyrządowanie służyć ma wyłącznie do produkcji komponentów na potrzeby Spółki, z oprzyrządowania będzie korzystał wyłączne podwykonawca będący jego właścicielem i godzący się na współpracę ze Spółką - to powstaje pytanie względem kogo reklama miałaby być skierowana.

Podsumowując, z treści wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do wydatków na sfinansowanie/współfinansowanie oprzyrządowania dla podwykonawców Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednocześnie wskazać, że nie można oczekiwać od Organu podatkowego wydającego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną (który działając w ten sposób związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy) doszukiwania się faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, czy też związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń Organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, w tym przypadku Spółki.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku a ponoszonych przez Spółkę na rzecz podwykonawców sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest niemającym żadnego związku z daną decyzją Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. Organu nieuprawnione.

Wobec powyższego, w świetle rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na sfinansowanie/współfinansowanie oprzyrządowania dla podwykonawców nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to jednocześnie, że odpowiedź na pytanie postawione przez Spółkę staje się bezprzedmiotowa.

Konsekwentnie, z wyżej przedstawionych powodów stanowisko Spółki, że ponoszone przez nią koszty z tytułu finansowania (współfinansowania) oprzyrządowania powinny zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia, gdy w ocenie tut. Organu wydatki te nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie