Temat interpretacji

Czy w przypadku otrzymania od Wynajmującego zwrotu nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w wynajmowanym lokalu użytkowym, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w kwocie niższej od niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca niezamortyzowanej wartość inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszona o kwotę otrzymanego zwrotu nakładów?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

1. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
2. Spółka od 2009 r. jest najemcą lokalu, w którym prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i który to lokal stanowi siedzibę Spółki (Wnioskodawcy).
3. Spółka, jako Najemca, zaadaptowała wynajęty lokal przeprowadzając w 2009 r. na własny koszt prace adaptacyjne i modernizacyjne, których wartość wielokrotnie przekroczyła kwotę 3.500,- zł.
4. W ciężar kosztów dokonywane są odpisy amortyzacyjne z tytułu tych inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady zaczęto amortyzować od 2010 r., zaś inwestycje oddano do użytkowania w grudniu 2009 r.).
5. Spółka, jako najemca podpisała z Wynajmującym umowę najmu na czas określony do końca 2014 r.
6. Wnioskodawca jako Najemca zamierza podpisać z Wynajmującym porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu na czas określony, zwrocie na rzecz Spółki znacznej części udokumentowanych kosztów wykończenia i nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu.
7. Po rozwiązaniu umowy najmu na czas określony, Wnioskodawca podpisze korzystniejszą dla Niego umowę najmu lokalu na czas nieokreślony. Przedmiotem najmu będzie ten sam lokal użytkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku otrzymania od Wynajmującego zwrotu nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w wynajmowanym lokalu użytkowym, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą otrzymany zwrot wydatków nie zalicza się do przychodów podatkowych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 10 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-253/10-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów - art. 15 ust. 6 ww. ustawy - są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość początkową ustala się stosując przepisy art. 16g ust. 3 - 5 tej ustawy. Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiekolwiek formie. Analizując treść ww. przepisów, należy stwierdzić, iż uzyskany częściowy zwrot wartości uprzednio poniesionych nakładów, stanowi dla Spółki przychód. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, przychodu Spółki nie stanowi ta część wydatków, która nie została przez niego zaliczona do kosztów podatkowych (w postaci odpisów amortyzacyjnych). Wartość netto wystawionej przez Spółkę faktury z tytułu poniesionych nakładów nie będzie więc stanowić przychodu do opodatkowania tylko w tej części, w której wydatki nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Nie stanowią natomiast kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości składnika majątku odpowiadającej poniesionym nakładom inwestycyjnym w obcym środku trwałym, które zostaną częściowo zwrócone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Wskazać przy tym należy, iż ponieważ Spółka po zwrocie nakładów inwestycyjnych w dalszym ciągu prowadzić będzie dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym lokalu, to - w ocenie Wnioskodawcy - nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - w części niepokrytej zwrotem nakładów od Wynajmującego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie (zabezpieczenie) już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, ().

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 - 5 ww. ustawy. Przepisy te stanowią o wartości początkowej składników majątku ustalonej na podstawie ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.

Stosownie do art. 16i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka użytkuje na podstawie umowy najmu zawartej na czas określony lokal, który został przez Nią zaadaptowany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poczynione nakłady Spółka zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i od stycznia 2010 r. rozpoczęła jego amortyzację. Ponadto Spółka wskazała, iż rozwiąże przedmiotową umowę najmu, w wyniku czego otrzyma zwrot znacznej części przedmiotowych nakładów. Następnie Spółka podpisze nową umowę najmu (dotyczącą tego samego lokalu), jednakże na czas nieokreślony.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka otrzyma zwrot poniesionych nakładów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, to kwota tego zwrotu odpowiadająca niezamortyzowanej części tej inwestycji nie będzie stanowić przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie w wyniku rozwiązania umowy poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym zostaną przekazane Wynajmującemu, tym samym Spółka nie będzie miała możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu wskazać również należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym (poniesionych nakładów na zaadaptowanie lokalu w najmie), dochodzi do wygaśnięcia pierwszej umowy i przekazania tychże nakładów (zgodnie z postanowieniami porozumienia) właścicielowi, niezamortyzowana i jednocześnie nie zwrócona przez Wynajmującego ich część nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taką inwestycję, nie dochodzi bowiem do fizycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z wydaniem (zwrotem) lokalu wraz z nakładami właścicielowi na podstawie postanowień tej umowy.

W wyniku wygaśnięcia pierwszej umowy najmu oraz przejęcia na własność przez wynajmującego lokalu wraz z poniesionymi wydatkami na jego adaptację, Spółka traci możliwość ich amortyzowania, a tym samym do zaliczenia niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie została zawarta kolejna umowa najmu, jednak z uwagi na zapis powołanego wcześniej art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają budynki oddane do używania na podstawie najmu, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przysługuje Spółce.

Reasumując, z uwagi na powyższe, a także na przepis art. 15 ust. 1 ustawy, tj. braku istnienia racjonalnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszona o kwotę otrzymanego zwrotu nakładów nie będzie stanowić dla Spółki jednorazowo kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB4/423-253/10-2/ŁM, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu