Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki. z o. o. z miesiąca stycznia 2006r żądającego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania artykułu 16 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

1. STAN FAKTYCZNY

Spółka zawarła ze swoim kontrahentem - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Dostawca") umowę, na mocy której zleciła Dostawcy produkcję oraz dostawę artykułów opakowaniowych (dalej jako "Opakowania"), według planów i specyfikacji technicznej opracowaneji dostarczonej przez Spółkę (dalej jako "Umowa"); kopia przetłumaczonej na język polski umowy stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Jednocześnie Dostawca zobowiązuje się wytworzyć we własnym zakresie albo zlecić osobie trzeciej wytworzenie (specjalnie dla celów realizacji Umowy) narzędzia do wytwarzania Opakowań w postaci formy produkcyjnej zaprojektowanej według specyfikacji technicznej dostarczonej przez Spółkę (dalej jako "Forma"). Według jednego z postanowień Umowy, Dostawca zobowiązuje się do nieużywania Formy na rzecz innych niż Spółka klientów.

Istotne jest, że według Umowy właścicielem Formy, pomimo jej wytworzenia przez Dostawcę, jest Spółka i to ona finansuje koszt jej wytworzenia (paragraf 3 punkt b Umowy). Dostawca posiada jedynie prawo używania Formy w celu wykonania Umowy.

Ponadto, jak wynika z drugiego akapitu paragrafu 3 punkt b) Umowy w związku z drugim akapitem paragrafu l Umowy, Dostawca jest zobowiązany do osobistego wykonania Umowy i nie ma prawa zlecać jej wykonania podwykonawcom, w szczególności nie może im przekazać Formy w ramach podwykonawstwa, chyba że uprzednio uzyska na to pisemną zgodę Spółki.

Dostawca ponosi też odpowiedzialność za przechowywanie Formy na swoim terenie i jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych czynności mających na celu utrzymanie Formy w stanie niepogorszonym (naprawy i modyfikacje Formy wymagają uprzedniej zgody stron wyrażonej w formie pisemnej).

Dostawca jest zobowiązany do niezwłocznego przekazania Formy Spółce na jej żądanie (paragraf 5 punkt d Umowy).

Jak wynika z paragrafu 5 Umowy, wynagrodzenie za używanie Formy jest wkalkulowane w cenę Opakowań sprzedawanych ostatecznym odbiorcom (fabrykom). Ta część ceny jest następnie przekazywana Spółce. Szczegółowa metoda obliczania części ceny odpowiadającej temu wynagrodzeniu stanowi załącznik nr 2 do Umowy.

2.PYTANIE PODATNIKA

Spółka prosi o potwierdzenie, że Umowa może być uznana za umowę najmuw rozumieniu artykułu 16 a ustęp l ustawy o CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Formy.

3.STANOWISKO SPÓŁKI

W zakresie wyżej postawionego pytania, stanowisko Spółki zostało przedstawione poniżej.

3.1 Przesłanki amortyzacji podatkowej

Zgodnie z artykułem 16 a ustęp l ustawy o CIT, amortyzacji podlegają: stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17apkt l, zwane środkami trwałymi".

Z zacytowanego przepisu wynika, że wydatki na nabycie Formy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne po spełnieniu następujących przesłanek:

(i) własność lub współwłasność podatnika;

(ii) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie;

(iii) kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania;

(iv) przewidywany okres używania dłuższy niż rok; oraz

(v) wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie środka trwałego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu

3.1.1 Przesłanka "własnościowa"

Forma spełnia kryterium "własnościowe". Jak bowiem wynika z paragrafu 3 punkt b Umowy, ,Nabywca posiada tytuł prawny do Formy, której produkcję sfinansował (...)". W kontekście całej Umowy należy uznać, że chodzi w tym przypadku o własność w rozumieniu artykułu 140 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 roku, nr 16, póz. 93, z późniejszymi zmianami, dalej jako "KC").

3.1.2 Przesłanka nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie

Forma spełnia przesłankę związaną z nabyciem. Należy przyjąć, że nabycie Formy przez Spółkę następuje według Umowy z momentem jej wytworzenia przez Dostawcę. Wynika to z paragrafu 3 punkt a w związku z paragrafem 3 punkt b Umowy.

3.1.3 Przesłanka kompletności i zdatności do użytku

Forma spełnia też przesłankę kompletności i zdatności do użytku w dniu jej przyjęcia do używania. Zgodnie z paragrafem 3 punkt a Umowy Dostawca powinien, na własną odpowiedzialność, wyprodukować Formę albo zlecić jej produkcję, zgodnie ze specyfikacją techniczną ustaloną przez Nabywcę. Określenie "wyprodukować Formę" oznacza, w kontekście słownikowym oraz w świetle funkcji jaką ma pełnić Forma, wytworzenie kompletnej (nie wymagającego dodatkowych czynności) i zdolnej do użytku (funkcjonowania w procesie wytwarzania produktu) maszyny produkcyjnej.

3.1.4 Przesłanka przewidywanego okresu używania

Przewidywany okres używania Formy jest dłuższy niż rok. Nie ma na ten okres wpływu fakt, że Umowa została zawarta bezterminowo. Okres używania Formy nie zależy bowiem od trwania Umowy, ale od okresu jej faktycznej użyteczności. Deklarowany przez strony Umowy okres używania Formy (prowadzenia produkcji na zlecenie) przekroczy rok.

3.1.5 Przesłanka oddania do używania

Forma spełnia przesłankę związaną z oddaniem do używania na podstawie umowy najmu. Wynika to z faktu, że Umowa zawiera wszystkie istotne elementy umowy najmu, a ponadto elementy charakterystyczne dla najmu są w niej przeważające.

Przepisy artykułu 16 a ustęp l ustawy o CIT wprowadzają pojęcie "umowy najmu" lecz jej nie definiują. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, umowę najmu należy rozumieć według definicji zamieszczonej w KC.

W myśl artykułu 659 § l KC "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz

3.2 Podobieństwa Umowy do umowy najmu

Umowa wykazuje następujące podobieństwa do kodeksowego modelu umowy najmu:

(i)zgodnie z artykułem 659 § l KC wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony -podobnie jest w Umowie, bowiem zgodnie z jej paragrafem 3 punkt b, Dostawca ma prawo używania Formy na swoim terenie w celu wypełnienia swoich zobowiązań dotyczących produkcji Opakowań. Sformułowanie to należy interpretować w kontekście paragrafu 3 punkt b ab initio Umowy, zgodnie, z którym Spółka posiada tytuł prawny (prawo własności) do Formy, której produkcję sfinansowała. Spółka więc automatycznie po wyprodukowaniu Formy nabywa jej własność i jednocześnie oddaje ją do używania Dostawcy. Oddanie do używania należy w Umowie rozumieć w ten sposób, że następuje ono przez sfinansowanie Formy przez Spółkę. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nie ma przeszkód dla zastosowania takiego sposobu oddania rzeczy do używania. Jak podkreślają bowiem autorzy Systemu Prawa Prywatnego, "w zależności od przedmiotu najmu, różne mogą być sposoby przekazania władztwa nad rzeczą, np. wręczenie rzeczy, dostarczenie środków, które pozwalają objąć władztwo nad rzeczą"1. Ponadto, "wydanie rzeczy przez wynajmującego oznacza stworzenie sytuacji, w której najemca ma możliwość odebrania rzeczy, a ściślej objęcia faktycznego władztwa nad rzeczą"2;

(ii) zgodnie z artykułem 659 § l KC najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz - podobnie jest w Umowie, bowiem zgodnie z jej paragrafem 5 punkt b Dostawca zobowiązuje się do przekazywania Spółce kwoty wynagrodzenia na używanie Formy, która jest wkalkulowana w cenę uzyskiwaną przez Dostawcę od odbiorców. Wspomnianą kwotę należy w tym przypadku uznać za umówiony czynsz;

(iii) zgodnie z artykułem 666 § l KC najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony (...) podobnie jest w Umowie, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Forma może być używana w sposób określony przez Spółkę (zarówno w zakresie podmiotowym -zgodnie z paragrafem 2 punkt c Umowy, Forma nie może być używana na rzecz innych klientów niż wyznaczeni przez Spółkę, jak i w zakresie przedmiotowym - zgodnie z paragrafem 3 punkt b Umowy, Dostawca może używać Formy na terenie swoich lokali w celu wypełnienia swoich zobowiązań dotyczących produkcji Opakowań);

(iv)zgodnie z artykułem 667 § l KC bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej zmian sprzecznych z umową lub przeznaczeniem rzeczy - podobne postanowienie zawiera Umowa w paragrafie 3 punkt b in medio, zgodnie z którym ewentualne naprawy lub modyfikacje Formy powinny być uprzednio uzgodnione przez strony na piśmie;

(v)zgodnie z artykułem 668 § l KC, najemca może rzecz najęta oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania - odpowiednie postanowienia znajdują się w Umowie; zgodnie z jej paragrafem 3 punkt b in fine, Dostawca zobowiązuje utrzymać Formę w swoim posiadaniu i pod swoją kontrolą oraz do używania jej w celu wykonania warunków niniejszej umowy. W związkuz powyższym, Dostawca nie jest upoważniony do pozbywania się posiadania Formy i powinien powstrzymać się od przekazywania jej osobom trzecim, z wyjątkiem podwykonania, o którym mowaw paragrafie 3 Umowy;

(vi)zgodnie z artykułem 669 § l KC, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym - uwagi odnoszące się do czynszu, które zostały przedstawione w punkcie (i) powyżej należy tylko uzupełnić o stwierdzenie, że postanowienia dotyczące terminu zapłaty czynszu za używanie Formy zostały zawarte w paragrafie 5 punkt b akapit 2 Umowy;

(vii)zgodnie z artykułem 675 § l KC, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym - strony Umowy postanowiły w paragrafie 3 punkt b, że Dostawca zapewni konieczne środki w celu utrzymania Formy w dobrym stanie. Ponadto, jak wynika z paragrafu 3 punkt d Umowy, ,Dostawca zobowiązuje się bezzwłocznie zwrócić Formę na pierwsze żądanie Nabywcy na adres wskazany przez Nabywcę".

Jak wynika z powyższego porównania, stosunkiem prawnym na podstawie którego Dostawca używa Formy do produkcji Opakowań na rzecz Spółki jest stosunek najmu. Inkorporowanie postanowień dotyczących używania Formy na podstawie stosunku najmu do umowy zawierającej postanowienia dotyczące dodatkowej kooperacji gospodarczej (działalności produkcyjnej) nie modyfikuje istoty tego stosunku prawnego. Inkorporacja taka wynika z korzyści optymalizacyjnych i ekonomicznych płynących z podpisania jednej, a nie kilku umów. Można założyć, że równie dobrze strony mogłyby podpisać odrębne umowy (tj. modelowego najmu i o kooperację gospodarczą w zakresie produkcji). Innymi słowy fakt istnienia w Umowie postanowień dotyczących produkcji Opakowań nie neguje faktu, że Forma jest używana przez Dostawcę na podstawie stosunku prawnego najmu (czyli stosunku prawnego, w którym Spółka zobowiązuje się do oddania Formy do używania Dostawcy, a Dostawca zobowiązuje się do zapłaty kwoty należnej tytułem jej używania - czynszu).

W świetle dodatkowych postanowień ("produkcyjnych") Umowy należy uznać, że jest to umowa najmu o charakterze mieszanym. Taki charakter Umowy nie ma wpływu na możliwość stosowania do niej postanowień artykułu 16 a ustęp l ustawy o CIT, bowiem Ustawodawca mówi w tym przepisie o umowie najmu, nie wyłączając z tego zakresu umowy najmu o charakterze mieszanym. Zgodnie z zasadą legę non distinguente ani podatnik ani organ podatkowy nie jest uprawniony do wprowadzania rozróżnień wbrew przepisowi ustawy.

W konsekwencji, Spółka może amortyzować Formę (jako składnika majątkowego "oddanego do używania na podstawie umowy najmuw rozumieniu artykułu 16 a ustęp l ustawy o CIT) w trybie ustawy o CIT.

3.3 Dodatkowe względy potwierdzające stanowisko Spółki

Warto zaznaczyć, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia l kwietnia 1997 roku nr PO 4/N-802-201/97 (załączone do niniejszego wniosku) zajęło zbliżone stanowisko w podobnej sprawie, dotyczącej możliwości amortyzacji podatkowej w sytuacji, w której podatnik - właściciel środków trwałych przekazuje te środki (np. chłodziarki, lodówki) do podmiotów - dystrybutorów jego produktów z zastrzeżeniem, że środki te mają być wykorzystywane w określony przez właściciela sposób (np. Przechowywać w tych urządzeniach wyłącznie produkty właściciela).

W interpretacji stwierdzono, że: "Uwzględniając powyższe, producenci wyrobów -stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482z późn. zm.) - mają prawo dla celów podatku dochodowego zaliczyć wszelkie koszty, jeśli ich poniesienie ma (lub może mieć) wpływna wysokość osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Takimi kosztami są również odpisy amortyzacyjne dokonywane przez producentów wyrobów od urządzeń przekazanych do nieodpłatnego używania sprzedawcom ich wyrobów".

Opisana sytuacja jest podobna do przedstawionej w stanie faktycznym. Należy dodać, że w przypadku Umowy nie można mówić o nieodpłatnym używaniu Formy, gdyż Dostawca przekazuje Spółce wynagrodzenieza prawo używania Formy. Zarówno w sytuacji opisanej w piśmie Ministerstwa Finansów jak i opisanej w niniejszym wniosku, środek trwały ma przyczynić się do osiągania przychodów. Wobec tego, jeśli Ministerstwo Finansów uznało prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do umowy nieodpłatnej dotyczącej używania rzeczy, to tym bardziej takie prawo powinno przysługiwać w przypadku umowy odpłatnej, takiej jak Umowa.

Uznanie, że Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Formy jest też zgodne z celem przepisów ustawy o CIT dotyczących amortyzacji podatkowej. Mają one umożliwić podatnikowi zneutralizowanie kosztów ekonomicznych związanych z utratą wartości składników majątku używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych funkcji amortyzacji jest ich funkcja finansowa, zgodnie z którą amortyzacja jest narzędziem tworzenia funduszów pieniężnych przeznaczonych na zastąpienie zużytych środków trwałych (np. maszyn produkcyjnych) nowymi składnikami majątku, a wobec tego jest "instrumentem przeciwdziałania dekapitalizacji trwałego majątku produkcyjnego, zapewniającym reprodukcję prostą tego majątku"3.

Interpretując przepis artykułu 16 a ustęp l in flne ustawy o CIT zgodniez przedstawionym celem instytucji amortyzacji podatkowej należy stwierdzić, że Ustawodawca wprowadza wyraźnie w tym przepisie pewną kategorię umów. Chodzi tu o umowy regulujące używanie rzeczy, do których zgodnie z doktryną prawa cywilnego zalicza się właśnie umowę najmu (artykuł 659 KC), umowę dzierżawy (artykuł 693 KC), użyczenia (artykuł 710 KC) oraz leasingu (artykuł 709(i)KC).

Wynika z tego, że Ustawodawca wyłączył z tej kategorii jedynie umowę użyczenia, co przez wzgląd na jej nieodpłatny charakter jest uzasadnione. Jednak w przypadku odpłatnych umów regulujących używanie rzeczy konieczne jest zapewnienie, że podatnik będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składnika majątkowego oddanego do używania na ich podstawie. W przeciwnym razie zaprzeczone zostałyby główne zasady prawa podatkowego takie jak zasada opodatkowania dochodu (a tylko wyjątkowo przychodu) wynikająca z artykułu 7 ustęp l ustawy o CIT czy zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów wynikającaz artykułów 15 i następnych ustawy o CIT.

Szerokie rozumienie zwrotu "(...) oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l (...)" użytegow artykule 16 a ustęp l ustawy o CIT jest konieczne ze względu na to,że ograniczanie tego przepisu tylko do " czystych" umów kodeksowych (zawierających wyłącznie postanowienia typowe) powodowałoby,że podatnik nie mógłby odliczać w drodze amortyzacji wartości zakupionegoi przekazanego kontrahentowi środka produkcji. Skutkiem tego byłoby opodatkowanie przychodu, co pozostawałoby w rażącej sprzecznościz artykułem 7 ustęp l ustawy o CIT, zgodnie z którym: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach,o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Konsekwentnie, jeśli ustawa o CIT wprowadza zamknięty katalog źródeł przychodów, w przypadku których opodatkowaniu podlega przychód (artykuły 21 i 22 ustawy o CIT), to katalog ten nie może być rozszerzany. Jest to zarazem wyjątek od zasady opodatkowania dochodu, a więc nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae - wyjątków nie można interpretować rozszerzająco.

W tym kontekście należy też zwrócić uwagę na fakt, że w przepisie artykułu 16 a ustęp l ustawy o CIT Ustawodawca posługuje się spójnikiem "lub"a nie "albo". Takie rozwiązanie jest uzasadnione ze względu na to,że kategoria umów regulujących używanie rzeczy, o których wcześniej była mowa, zawiera umowy, które są bardzo do siebie zbliżone pod względem konstrukcyjnym. O tym, czy mamy do czynienia z danym typem umowy decydują zazwyczaj elementy przeważające, a bardzo często trudno jest nawet w oparciu o to kryterium rozstrzygnąć istotę danej umowy. Taka konstrukcja przepisu wynika z domniemania, że Ustawodawca, działając racjonalnie, jest świadomy tego, że w obrocie gospodarczym rzadko mamy do czynienia z "czystymi" umowami kodeksowymi. Takie założenie byłoby oderwane od praktyki obrotu i charakteru współpracy gospodarczej między podmiotami rynkowymi. Podmioty te z jednej strony muszą bowiem optymalizować swoje działania gospodarcze poprzez zastosowanie efektywnych ekonomicznie rozwiązań, a z drugiej strony ujmować te działania w ramy prawne. Wynikiem tego jest funkcjonowanie w obrocie prawnym tzw. umów nazwanych mieszanych.

Rozstrzygnięcie pytania, czy mamy do czynienia umową nienazwaną czy umową nazwaną o charakterze mieszanym jest czasem bardzo trudne, "nie ma bowiem takiej matrycy, po której przyłożeniu do danej umowy będzie wiadomo, czy mamy do czynienia jeszcze z umową nazwaną, choćo charakterze mieszanym, czy też wykształconą już umową nienazwaną. Można jedynie ogólnie stwierdzić, że decydującego, wstępnego znaczenia nabiera oryginalność, nowość przyjętych przez strony rozwiązań. Właśnie oryginalność sprawia, że nie mamy do czynienia z mechaniczną kompilacją gotowych i ugruntowanych rozwiązań prawnych"*. W przypadku Umowy należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia w taką "nowością" czy też nowatorstwem rozwiązania prawnego. Jak to już było wykazane wcześniej, Umowa zawiera bowiem w przeważającej części elementy typowe umowy najmu. W związku z tym, że niektóre jej postanowienia odnoszą się również do kwestii produkcji Opakowań Umowę należy uznać za umowę najmu o charakterze mieszanym. Warto jeszcze raz podkreślić, że taka umowa, m.in. zgodnie z zasadą legę non distinguente, nie może być wyłączona z kategorii umów wymienionych w artykule 16 a ustęp l inflne ustawy o CIT.

Uznanie, że ostatnio wspomniany artykuł ma zastosowanie wyłączniedo "czystych" umów kodeksowych skutkowałoby również naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej, na którą składa się m.in. przewidziana w artykule 32 ustęp l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada równości, zgodnie z którą "wszyscy są wobec prawa równi" i "wszyscy mają prawodo równego traktowania przez władze publiczne". Powodowałoby to bowiem dyskryminowanie takich umów, a tym samym dyskryminowanie części podatników - przedsiębiorców, którzy ze względu złożoność międzynarodowych stosunków gospodarczych nie mają często możliwości wyboru mniej skomplikowanej umowy. Przedsiębiorcy tacy byli byw konsekwencji pozbawieni prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości maszyn i urządzeń przekazanych do używania kontrahentom, pomimo tego, że uzyskiwali by z tego tytułu przychód do opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis art. 15 ust. 1 w/w ustawy pozwala podatnikowi odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem, że będą one miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu

Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytkuw dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2 .maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. .inne przedmioty

1.o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o. o. zawarła ze swoim kontrahentem (zwanym Dostawcą) umowę, na mocy której zleciła Dostawcy produkcję oraz dostawę artykułów opakowaniowych

Jednocześnie Dostawca zobowiązał się do wytworzenia specjalnie dla celów realizowanej umowy narzędzi do wytworzenia opakowań w postaci formy produkcyjnej.

Spółka z o. o. zgodnie z umową finansuje koszt wytworzenia Formy i jest jej właścicielem. Dostawca posiada jedynie prawo używania Formy w celu wykonania Umowy tj produkcji opakowań sprzedawanych oraz dostawy artykułów opakowaniowych, według planów i specyfikacji technicznej opracowanej i dostarczonej przez Spółkę.

Zgodnie z umową Dostawca zobowiązuje się do przekazywania Spółce kwoty wynagrodzenia za używanie Formy, która jest wkalkulowana w cenę uzyskaną przez Dostawcę od odbiorców.

Jeżeli przedmiotowe Formy zostały zakwalifikowane do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 w/w ustawy, to cena nabycia stanowiąca wartość początkową środków trwałych, stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast, zgodnie z art. 16 g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania,...

Zgodnie z art. 16d ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 16a -16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ nie podziela stanowiska Podatnika, iż nabycie Formy przez Spółkę następuje w momencie jej wytworzenia.

W świetle wyjaśnień odnośnie stanu faktycznego mamy do czynienia z nabyciem odpłatnym. Nabycie następuje poprzez poniesienie całkowitych kosztów określonych w cenie nabycia tj. zarachowanie wartości Formy w cenie nabycia w księgach Spółki (Nabywcy) na podstawie właściwego dokumentu (faktury, rachunku...) wystawionego przez Dostawcę.

Nadmienić należy iż zgodnie z treścią art. 16d ust. 1 w/w ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500zł - wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodóww miesiącu oddania ich do używania.

Przypomina się, że uzyskany przez Spółkę czynsz z tytułu najmu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko pod takim warunkiem można uznać, że przedmiotowa Forma wytworzonai użytkowana przez Dostawcę, będąca własnością Spółki z o. o. przyczynia się do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zwraca się uwagę na zapisy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w zakresie wielkości ustalonego czynszu i ich przeanalizowanie w kontekście ceny za najem.

W świetle powyższego Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że jeżeli powyższe warunki są spełnione można uznać, że Spółka może amortyzować Formę stanowiącą składnik majątkowy oddany do używania na podstawie umowy, która posiada cechy umowy najmu w rozumieniu art. 16a ust 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując postanowiono jak w sentencji.