Temat interpretacji

w zakresie: 1. Czy w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych - odpowiednio - kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto)? 2. Czy w przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę wkładu w postaci wierzytelności Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci wartości - odpowiednio - kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto)? 3. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych - odpowiednio - kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto)?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności własnych Wnioskodawcy na kapitały własne innych spółek kapitałowych w części:

• uznającej, że w przypadku konwersji zadłużenia w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego w lit. b dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego - jest nieprawidłowe;
• dotyczącej ustalenia przychodu - jest prawidłowe;
• dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych oraz wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek - jest prawidłowe;
• dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek od pożyczek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności własnych Wnioskodawcy na kapitały własne innych spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca działa w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo (dalej: Grupa), pełniąc rolę spółki zarządzającej majątkiem Grupy. W skład wspomnianego majątku wchodzą m.in. znaki towarowe wykorzystywane przez pozostałe spółki z Grupy w ich bieżącej działalności gospodarczej.

Z tytułu korzystania ze znaków towarowych Wnioskodawca obciąża comiesięcznie pozostałe spółki z Grupy opłatami licencyjnymi. Z uwagi, iż niektóre spółki z Grupy nie uiszczają opłat licencyjnych na bieżąco, Wnioskodawca posiada portfel niespłaconych wierzytelności z tego tytułu. Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy z tytułu przedmiotowych należnych opłat licencyjnych.

Wnioskodawca udzielił także oprocentowanych pożyczek niektórym spółkom z Grupy. Kapitał pożyczek został przekazany w ten sposób, iż Wnioskodawca i spółki z Grupy dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu przekazania kapitału pożyczki oraz wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych (w kwocie brutto, tj. wraz z wierzytelnościami o zapłatę podatku od towarów i usług należnego z tego tytułu). Z tytułu udzielenia pożyczek Wnioskodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorców. Również część odsetek nie jest regulowana na bieżąco przez pozostałe spółki z Grupy. Należne, lecz niezapłacone odsetki nie zostały rozpoznane jako przychód Wnioskodawcy dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt istnienia przedmiotowego zadłużenia, którego część nie jest regulowana terminowo, Wnioskodawca rozważa aktualnie dokonanie jego tzw. konwersji na kapitały własne pozostałych spółek z Grupy (dłużników). Przedmiotem takiej konwersji mogą być zarówno wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych (w kwocie brutto), jak i o zwrot kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w kwocie brutto).

Wnioskodawca wraz ze spółkami z Grupy (dłużnikami) rozważa przeprowadzenie wspomnianej konwersji zadłużenia poprzez:

1. dokonanie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy w postaci wspomnianych wierzytelności, albo
2. zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności spółek z Grupy o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami Wnioskodawcy o zapłatę opłat licencyjnych (brutto), zwrot kapitału pożyczek i/lub wierzytelnościami o zapłatę naliczonych odsetek (brutto).

Wspomniane wierzytelności będą wnoszone/potrącane po ich wartości nominalnej, która odpowiada ich wartości rynkowej.

Za dokonaniem konwersji, bez względu na formę jej przeprowadzenia, przemawiać będą uzasadnione powody ekonomiczne w postaci eliminacji rozliczeń wewnątrzgrupowych, generujących niepotrzebne koszty ich obsługi (w szczególności osobowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych - odpowiednio - kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Regulacje Kodeksu spółek handlowych (KSH) i Kodeksu cywilnego (KC)

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: KSH). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 KSH, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ze wskazanych przepisów KSH wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich objęcia przez tego wspólnika.

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów KSH.

Zgodnie bowiem z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest jedynie dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: KC).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Powyższe jest o tyle istotne, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) przewiduje odmienne reżimy dla ustalania przychodów i kosztów podatkowych wspólnika w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu (niepieniężnego) do spółki są składniki majątkowe, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy wkład ma charakter wkładu pieniężnego.

Wkład niepieniężny (aport)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki; w przypadku gdy wartość ta nie została określona we wspomnianych dokumentach, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu takiego wkładu. Z kolei na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r., przychód z tego tytułu jest zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wspomniany przepis, należy stwierdzić, iż wartość nominalna (tożsama z wartością rynkową) wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczki oraz o zapłatę należnych odsetek stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Jako że wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, jak i należności odsetkowych, będą wnoszone po ich wartości brutto (tj. uwzględniającej również kwotę VAT), cała ta wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a) wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, o której mowa w ust. 9 - jeżeli przedmiotem wkładu jest wierzytelność z tytułu takiej pożyczki;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie pkt 3 wspomnianego przepisu; jego pkt 2a nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie wniesienia pożyczek związanych z przepisami o wspieraniu innowacyjności. Przepis ten odnosi się do wydatków faktycznie poniesionych, za które, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek oraz o zapłatę należnych odsetek. W przypadku wszystkich tych wierzytelności Wnioskodawca rezygnuje bowiem z korzyści ekonomicznych w postaci ich zaspokojenia celem dokonania wkładu niepieniężnego. Poniesie zatem wymierny koszt celem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółek z Grupy.

Należy dodać, że w przypadku pożyczek bez znaczenia pozostawać będzie okoliczność, iż przekazanie ich kapitału nastąpiło w wyniku potrącenia z należnościami licencyjnymi Wnioskodawcy. Potrącenie jest bowiem formą zapłaty, a brak przepływów pieniężnych w związku z jego dokonaniem nie może prowadzić do wniosku, iż Wnioskodawca nie poniósł wymiernych kosztów ekonomicznych w postaci wierzytelności z tytułu należności licencyjnych (w kwocie brutto), jakie wygasły w wyniku dokonanego potrącenia.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT Zgodnie z nim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Nie ma wątpliwości, iż wniesienie wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółek z Grupy stanowić będzie ich odpłatne zbycie, co wynika wprost z powołanych regulacji. W przypadku Wnioskodawcy rozpoznał on przychód podatkowy z tytułu należności licencyjnych. W przypadku udzielenia pożyczek przekazanie ich kapitału nie powoduje bowiem powstania przychodu podatkowego. Z kolei odsetki od pożyczek stanowić będą przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT odnosi się jedynie do sytuacji powstania straty na wniesieniu wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego, która to sytuacja nie wystąpi w przypadku Wnioskodawcy. Wierzytelności będą bowiem wnoszone po ich wartości nominalnej, tożsamej z ich wartością rynkową. W konsekwencji, przepis ten nie znajdzie zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy. Oznacza to tym samym, iż wartość nominalna (brutto) wszystkich wnoszonych wierzytelności, tj. z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczki oraz o zapłatę należnych odsetek, stanowić będzie koszt podatkowy dla Wnioskodawcy. Jeśli bowiem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT odnosi się wyłącznie do powstania straty na odpłatnym zbyciu wierzytelności, ograniczając możliwość jej zaliczenia do kosztów podatkowych tylko do należności rozpoznanych uprzednio jako przychód, to a contrario należy uznać, iż ustawodawca dopuścił rozpoznanie kosztu podatkowego na takiej transakcji nie tylko w wartości wierzytelności rozpoznanych jako przychód podatkowy, ale również niezaliczonych uprzednio do przychodów (przekazanie kapitału pożyczki/naliczenie odsetek).

Prawidłowość powyższych twierdzeń Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego wprost, iż przez poniesienie kosztu uzyskania przychodu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (tak np. NSA w wyroku z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 1558/06). Posiłkując się kolejnymi orzeczeniami sądów administracyjnych (m.in.: WSA w Krakowie w wyroku z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14, WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 791/14), należy uznać, że poniesienie kosztu nie musi się wiązać z faktycznym wypływem środków finansowych (wydatkowaniem), ale może następować wskutek każdego innego uszczuplenia aktywów.

Powyższe odnosić się będzie nie tylko do wierzytelności własnych wynikających z podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, które zasadniczo zostały rozpoznane jako przychód podatkowy, ale również do innych wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek. Przykładowo, w ocenie NSA wyrażonej w wyroku z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13 użyte przez ustawodawcę sformułowanie wydatki na nabycie albo wytworzenie należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń ani przesłanek wskazujących na to, że słowo wytworzyć należy rozumieć wyłącznie jako zrobić, wyprodukować coś.

Podobnie wypowiedział się NSA w orzeczeniu z tego samego dnia sygn. akt II FSK 2646/13. Oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, wskazał, że przez zawarcie umowy pożyczki następuje wytworzenie prawaa majątkowego w postaci wierzytelności. Wartość nominalną tego prawa majątkowego należy uznać za wydatek na wytworzenie wierzytelności. I bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, będzie pozostawał fakt, iż przekazanie kapitału pożyczki nastąpiło poprzez potrącenie z należnościami licencyjnymi Wnioskodawcy; w takim przypadku doszło bowiem również do uszczuplenia jego aktywów (poniesienia wydatku).

Dodać należy na marginesie, iż w przypadku wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek, nierozpoznanych dotychczas jako przychód podatkowy Wnioskodawcy, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu ich faktycznej zapłaty, gdyż do takowej nie dojdzie. Jak słusznie wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-553/15/AW (...) wniesienie aportem wierzytelności obejmującej naliczone odsetki od pożyczki (wariant a i b) powinno, wywołać wyłącznie skutek w postaci powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Czynność ta nie powinna być utożsamiana z zapłatą odsetek, gdyż skutkowałaby w istocie podwójnym opodatkowaniem jednej i tej samej czynności prawnej. Tym samym, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT, operacja wniesienia aportem wierzytelności w postaci naliczonych odsetek powinna być kwalifikowana wyłącznie jako forma zbycia prawa majątkowego, a nie jako zapłata odsetek przez Spółką Zależną.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2012 r. Znak: IPPB3/423-104/12-2/AG stwierdzając, iż .,Wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu. (...) wkład Wierzytelności, dokonany przez Wnioskodawcę do majątku Pożyczkobiorcy, spowoduje wygaśnięcie Wierzytelności i zobowiązania w drodze kontuzji. Nie można z całą pewnością jednak uznać, że Wnioskodawca otrzyma jakąkolwiek kwotę z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. Wnioskodawca nie zrealizuje bowiem przysługującego mu roszczenia odsetkowego (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje.

Resumując, w przypadku wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek z Grupy wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i/lub o zapłatę naliczonych odsetek Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej (brutto) wnoszonych wierzytelności, tożsamej z ich wartością rynkową. W takim przypadku Wnioskodawca będzie jednak uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w tej samej wartości, jako że wniesienie przedmiotowych wierzytelności powodować będzie pomniejszenie jego aktywów, co należy utożsamiać z faktycznie poniesionymi wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie.

Wkład pieniężny i potrącenie

Ustawa CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie przewidywała, by wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego powodowało powstanie przychodu podatkowego. Znowelizowana treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie odnosi się jednak jak dotychczas do faktu wniesienia wyłącznie wkładu niepieniężnego, lecz do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Oznaczać to powinno, iż także w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego powstaje przychód podatkowy w wysokości jego wartości (tut. wartości środków pieniężnych przekazanych na jego pokrycie), przy czym - inaczej niż w przypadku wkładów niepieniężnych - art. 7b ustawy CIT nie zalicza przychodu z tego tytułu do przychodów z kapitałów pieniężnych. Do takiego wniosku prowadzić może również treść art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT, który w przypadkach normowanych przez art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT wyłącza z katalogu przychodów wyłącznie wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Jak jednak podkreśla się w doktrynie, nowelizacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT jest wynikiem ewidentnego błędu ustawodawcy (tak m.in. J. Pustuł [w:] CIT-em we wspólników. Kto zainwestuje, ten zapłaci. Dziennik Gazeta Prawna, 14.11.2017). Do takiego wniosku prowadzi przede wszystkim fakt, iż ustawodawca pozostawił w dotychczasowym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca nadal przewiduje, iż wydatki (pieniężne) na objęcie udziałów (akcji) mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia objętych udziałów (akcji), a nie na moment ich objęcia. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych dwukrotnie, tj. zarówno na moment wniesienia wkładu pieniężnego, jak i na moment odpłatnego zbycia objętych w zamian udziałów (akcji).

Co więcej, przyjmując nawet za uzasadnione stanowisko, iż wniesienie wkładu pieniężnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wkładu (tj. wnoszonych środków pieniężnych), to, zdaniem Wnioskodawcy, byłby on uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych na podstawie ogólnego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi bowiem na brak regulacji szczególnej dotyczącej wartości kosztów podatkowych w takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wniesionych środków pieniężnych dwukrotnie, tj. na moment ich wniesienia (a dokładniej rejestracji w KRS podwyższenia kapitałów zakładowych spółek z Grupy) oraz na moment odpłatnego zbycia objętych w zamian udziałów.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przy zaaprobowaniu takiego podejścia Wnioskodawca na moment wniesienia wkładu pieniężnego byłby z jednej strony zobligowany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wnoszonych środków pieniężnych, a z drugiej do rozpoznania kosztów w tej samej wysokości (i to zawsze). Taka wykładnia powołanych przepisów miałaby charakter wykładni ad absurdum, co, zdaniem Wnioskodawcy, nie było intencją ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego do spółek z Grupy nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego; przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia objętych w zamian udziałów spółek z Grupy. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, iż rozliczenie (zapłata) wkładu pieniężnego nastąpi w wyniku jego potrącenia z wierzytelnościami o zapłatę należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i/lub o zapłatę naliczonych odsetek.

Należy bowiem dodać, iż w sytuacji, gdy z uchwał zgromadzeń wspólników spółek z Grupy o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny i na podstawie umowy spółki z Grupy i Wnioskodawca dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy jednoznacznie, że udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności w tym trybie nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz Wnioskodawca zobowiązuje się, w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników, wnieść wkład pieniężny. Potrącenie jest jedynie sposobem zapłaty, w drodze umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami z Grupy. Treść tych dokumentów znajdzie odzwierciedlenie we wpisach w KRS.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza treść wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że (...) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego łub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tytułem przykładu można podać:

• interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-152/14/MMa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano, że konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu. (...) jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki;
• interpretację indywidualną z 17 października 2013 r. Znak: IPPB1/415-769/13-2/KS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano, że (...) mając na uwadze powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie jest więc przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), a zatem udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie stanowi przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, to tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie powstanie przychód w podatku dochodowym;
• interpretację indywidualną z 15 maja 2013 r. Znak: ILPB3/423-78/13-2/EK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wskazano, że (...) konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki;
• interpretację indywidualną z 22 grudnia 2010 r. Znak: ITPB1/415-979/10/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której wskazano, że (...) w opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. Wobec powyższego, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u obowiązek podatkowy w podatku dochodowym;
• interpretację indywidualną z 8 maja 2014 r. Znak: IPTPB3/423-50/14-2/PM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi;
• interpretację indywidualną z 10 grudnia 2013 r. Znak: IPTPB3/423-349/13-4/PM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi;
• interpretację indywidualną z 28 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1923/10/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
• interpretację indywidualną z 22 grudnia 2010 r. Znak: ITPBI/415-979/10/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom (w tym spółkom z Grupy, posiadającym wierzytelności o wniesienie wkładów pieniężnych) wierzytelności. W szczególności nie można, jego zdaniem, uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie nie będzie skutkować wniesieniem wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i/lub o zapłatę naliczonych odsetek jako wkładu niepieniężnego do spółek z Grupy. W oparciu o wcześniejsze wywody należy zatem uznać, że w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i jego rozliczeniem w drodze potrącenia wierzytelności, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkować będzie jedynie faktyczną zapłatą naliczonych odsetek i wyłącznie z tego tytułu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1

W przypadku dokonania wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpowiednio kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto).

Ad pytania nr 2

W przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego spółek z Grupy w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę wkładu w postaci wierzytelności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci wartości odpowiednio kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek.

Ad pytania nr 3

W przypadku uznania, iż dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego spółek z Grupy w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę wkładu w postaci wierzytelności skutkować będzie zobowiązaniem Wnioskodawcy do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci wartości odpowiednio kwoty wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), będzie on równocześnie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpowiednio wartości nominalnych (rynkowych) potrącanych wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, kwoty kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w wartości brutto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka działa w ramach Grupy, pełniąc rolę spółki zarządzającej majątkiem Grupy. W skład majątku Grupy wchodzą m.in. znaki towarowe wykorzystywane przez pozostałe spółki z Grupy w ich bieżącej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania ze znaków towarowych Spółka obciąża comiesięcznie pozostałe spółki z Grupy opłatami licencyjnymi. Z uwagi na fakt, iż niektóre spółki z Grupy nie uiszczają opłat licencyjnych na bieżąco, Spółka posiada portfel niespłaconych wierzytelności z tego tytułu. Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy z tytułu należnych opłat licencyjnych. Wnioskodawca udzielił także oprocentowanych pożyczek niektórym spółkom z Grupy. Kapitał pożyczek został przekazany w ten sposób, iż Spółka oraz spółki z Grupy dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu przekazania kapitału pożyczki oraz wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych (w kwocie brutto, tj. wraz z wierzytelnościami o zapłatę podatku od towarów i usług należnego z tego tytułu). Z tytułu udzielenia pożyczek Spółka otrzymuje odsetki od pożyczkobiorców. Również część odsetek nie jest regulowana na bieżąco przez pozostałe spółki z Grupy. Należne, lecz niezapłacone odsetki nie zostały rozpoznane jako przychód Spółki dla celów podatkowych. Z uwagi na fakt istnienia przedmiotowego zadłużenia, którego część nie jest regulowana terminowo, Spółka rozważa dokonanie jego konwersji na kapitały własne pozostałych spółek z Grupy (dłużników). Przedmiotem takiej konwersji mogą być zarówno wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych (w kwocie brutto), jak i o zwrot kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w kwocie brutto).

Wnioskodawca wraz ze spółkami z Grupy (dłużnikami) rozważa przeprowadzenie wspomnianej konwersji zadłużenia poprzez:

1. dokonanie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy w postaci wspomnianych wierzytelności, albo
2. zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności spółek z Grupy o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami Wnioskodawcy o zapłatę opłat licencyjnych (brutto), zwrot kapitału pożyczek i/lub wierzytelnościami o zapłatę naliczonych odsetek (brutto).

Wspomniane wierzytelności będą wnoszone/potrącane po ich wartości nominalnej, która odpowiada ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych jakie powstaną w zależności od sposobu dokonania przedmiotowej konwersji zadłużenia. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe przedstawionych sposobów konwersji zadłużenia będą odmienne z uwagi na fakt, iż w pierwszym przypadku (lit. a) mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, zaś w drugim przypadku (lit. b) z wkładem pieniężnym.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie można się zgodzić.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy CIT do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym pod lit. b sposób dokonania konwersji zadłużenia, tj. sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółek z Grupy, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych (Wnioskodawcy i spółek z Grupy) wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę w ten sposób wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy CIT.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: KSH), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie zaś z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). KSH nie definiuje pojęcia wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako formy pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co nie będąc pieniądzem przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 KSH nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik (należnej zapłaty na poczet udziałów), wnoszeniu do spółki, za zgodą zarządu, aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc, dopuszczając umowne potrącenie, zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Błędnym byłoby uznanie, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 KSH, można byłoby w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku dokonania konwersji zadłużenia w sposób opisany w lit. b dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki z Grupy wkładu pieniężnego.

Stanowisko powyższe organu podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12: W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego (LEX nr 154642).

Potwierdzeniem stanowiska organu podatkowego w niniejszej kwestii są również następujące wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z 10 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3498/12; wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z 10 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3497/12; wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2015 r. sygn. akt 3378/14.

Skoro zatem oba przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego sposoby konwersji zadłużenia należy, na gruncie prawa podatkowego, traktować jednakowo, tj. w obu przypadkach należy dopatrywać się wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego, ich skutki podatkowe, a więc sposób ustalenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania, będą tożsame.

Stanowisko Wnioskodawcy, w części uznającej, że w przypadku konwersji zadłużenia w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego w lit. b dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego, jest zatem nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano sposób ustalenia przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego określa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem konwersji zadłużenia mogą być zarówno wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych (w kwocie brutto), jak i o zwrot kapitału pożyczek i/lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek (w kwocie brutto). Wierzytelności te będą wnoszone/potrącane po ich wartości nominalnej, która odpowiada ich wartości rynkowej.

Zatem kwota stanowiąca przychód zależeć będzie od tego, które ze wspomnianych wierzytelności składać się będą w konkretnym przypadku na wkład niepieniężny do spółki z Grupy. Przychodem będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wartość tego wkładu określona w dokumencie, o którym mowa w powyższym przepisie. Jeżeli zatem wierzytelność wnoszona będzie w wartości nominalnej (w kwocie brutto), która, jak wskazał Wnioskodawca, odpowiadać będzie wartości rynkowej tej wierzytelności, ta właśnie wartość będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Kwestię ustalenia kosztu uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie określa zaś art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W przypadku wierzytelności opisanych we wniosku mamy do czynienia z tzw. wierzytelnościami własnymi, zatem, w kontekście art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, może być mowa jedynie o faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatkach na wytworzenie tych wierzytelności.

Ustawa CIT nie zawiera definicji terminu wytworzenie, a tym samym uzasadnionym jest w tym wypadku posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Słownik języka polskiego (wyd. PWN) objaśnia, iż termin wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację. Z powyższego wynika, iż termin ten należy pojmować jako nabycie własności określonego składnika w efekcie dokonania czynności odmiennej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika. A zatem, termin wytwarzanie obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie jakiegoś stanu, a więc również stanu (stosunku) prawnego, którym jest wierzytelność przysługująca wobec innego podmiotu.

Jeżeli zatem wierzytelności opisane we wniosku zostały przez Wnioskodawcę wytworzone, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, należy ustalić, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich wytworzenie.

W przypadku wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych oraz wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek, kosz uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, należy ustalić w wysokości ich wartości nominalnej (w kwocie brutto). W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Inaczej rzecz się będzie miała w przypadku wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek od pożyczek.

O ile w przypadku wierzytelności o zwrot kapitału pożyczki spełnione zostaną przesłanki rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek na wytworzenie takiej wierzytelności został faktycznie poniesiony i nie został jednocześnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o tyle w przypadku wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek od pożyczki nie zostanie spełniony pierwszy z powyższych warunków Wnioskodawca nie poniósł faktycznie żadnych wydatków na wytworzenie takiej wierzytelności. Z tej zatem przyczyny, w przypadku wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek od pożyczki, Wnioskodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Należy również zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Ponadto zwrócić wypada uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, w którym stwierdzono m.in.: () organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej