Temat interpretacji

W dniu 28.06.2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 8.09.2005r. oraz w dniu 21.09.2005r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do 31.03.2005r. Wnioskująca posiadała status zakładu pracy chronionej i w związku z posiadanym statusem tworzyła z części zwolnień podatkowych Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Podatnik informuje, iż na dzień 31.08.2005r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił 31,17. Spółka nadmienia, iż w poprzednich miesiącach (od kwietnia do lipca) wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych kształtował się na jeszcze wyższym poziomie, co uprawnia Ją do zachowania zakładowego funduszu rehabilitacji, na podstawie zapisu art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca informuje, iż ze środków funduszu m. in. pokrywane były i nadal są koszty określone w § 2 pkt 1-11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998r., w szczególności ponoszone są wydatki na:

a) szkolenia zawodowe pracowników,

b) dokształcanie

c) wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy,

d) opiekę medyczną.

Ponadto, Spółka przewiduje również możliwość zakupu ze środków funduszu, środków trwałych lub dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych.

Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy jako koszt uzyskania przychodu może traktować zarówno wydatki poniesione na: szkolenia zawodowe pracowników, dokształcanie, wynagrodzenia za dodatkowy urlop wypoczynkowy, opiekę medyczną sfinansowane z ZFRON, jak i odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych zakupionych ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obliczone wg stawek przewidzianych w odpowiednich przepisach podatkowych?

Podatnik wskazuje, iż pomimo faktu, że fundusz tworzony jest ze zwolnień podatkowych, to środki znajdujące się na rachunkach Funduszu są środkami własnymi Spółki i mogą być przeznaczone na sfinansowanie wydatków koniecznych do poniesienia w celu uzyskania przychodu. Równocześnie Wnioskująca nie znajduje żadnych przesłanek, aby sfinansowanie wskazanych kosztów ze środków funduszu musiało być uznane jako przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż takie przychody nie zostały wymienione w art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podnosi, iż zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w aktualnych unormowaniach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana ustawa reguluje, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1. Koszty ponoszone przez Spółkę zgodnie z § 2 pkt 1-11 rozporządzenia nie są wymienione w art. 16 ustawy i są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, a w związku z tym mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatki opisane w pkt a) - d), finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. W przypadku zakupu środków trwałych, finansowanych z tego źródła, kosztem będzie odpis amortyzacyjny, zaś wydatki na dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych podwyższać będą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdzić należy co następuje:

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Środki funduszu rehabilitacji, z zastrzeżeniem ust. 7c, przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Zauważyć należy, iż stosownie do regulacji art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiąganiu wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Zgodnie natomiast z art. 33a wskazanej ustawy, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Nadmienić należy, iż przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wskazują źródła finansowania Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W sytuacji, gdy środki ZFRON pochodzą np. ze zwolnień podatkowych, z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zapisów, darowizn, wówczas stanowią one środki własne Spółki. Zaś w przypadku, gdy środki pozyskanie dla ZFRON pochodzą np. z dotacji, subwencji, dofinansowania (np. z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), wówczas nie stanowią środków własnych Podatnika.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), określa rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, a także zasady tworzenia i finansowania indywidualnych programów rehabilitacji oraz udzielania pomocy niepracującym osobom niepełnosprawnym byłym pracownikom zakładu pracy chronionej, zwanego dalej ,,zakładem".

Wnioskująca informuje, iż ponosi wydatki na szkolenia zawodowe pracowników, dokształcanie, wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy, opiekę medyczną. Wydatki te sfinansowane są ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zaś te z kolei pochodzą z części zwolnień podatkowych i co do zasady stanowią środki własne Spółki.

Zauważyć należy, iż wskazane powyżej wydatki zostały ujęte w katalogu ustalonym przepisami § 2 pkt 1-11 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, finansowane są ze środków ZFRON, pozyskanych ze źródeł skutkujących uznaniem tych środków za środki własne Podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wobec faktu, iż wskazane wydatki na szkolenia zawodowe pracowników, dokształcanie, wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy, opiekę medyczną nie zostały ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy, co więcej do ponoszenia tych wydatków - w przedstawionym stanie faktycznym - pracodawca jest zobowiązany na mocy przywołanego art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zakwalifikowane być mogą do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskująca przewiduje również możliwość zakupu środków trwałych lub cytat: "dostosowanie maszyn i urządzeń" do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych, w ramach określonego § 2 pkt 1-11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998r. katalogu wydatków, które finansowane będą ze środków funduszu, pozyskanych ze źródeł skutkujących uznaniem tych środków za środki własne Podatnika.

Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki poniesione na owo "dostosowanie" podwyższać będą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, iż wydatki poczynione w opisanym zakresie przez Podatnika, czynią zadość regulacjom art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 13 art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, składnik majątku może być zaliczony do środków trwałych, gdy jest kompletny i zdatny do użytku, zatem niewątpliwie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do używania są elementem ceny nabycia.

Wydatki na dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych, stanowiąc składową ceny nabycia, tworzą wartość początkową konkretnego środka trwałego i są podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie zaś z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) - tj. gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów - środków trwałych (...).

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Regulacje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zaznaczyć należy, iż w przypadku, gdy środki uzyskane dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pochodzą ze zwolnień podatkowych, tj. stanowią środki własne Podatnika, wówczas sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego, wydatków na dostosowanie składników majątku (maszyn i urządzeń) do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych, nie może być - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważane za zwrot wydatków. Wobec powyższego odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku, kiedy dochód ZFRON pochodzi w części z dotacji, wówczas amortyzacja naliczana od takiej części wartości środka trwałego, w jakiej nakłady na jego nabycie (wytworzenie) zostały sfinansowane z dotacji (subwencji) przyznanej np. z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie stanowi dla zakładu pracy chronionej, kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż pojęcie przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określają przepisy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach tych wskazano, że za przychody uważa się między innymi przychody faktycznie otrzymane oraz przychody należne. Wymienione w art. 12 ustawy podatkowej rodzaje przychodów nie zawierają w swym katalogu zarówno odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jak również wydatków na szkolenia zawodowe pracowników, dokształcanie, wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy oraz opiekę medyczną, sfinansowanych z tego źródła.

Wobec faktu, iż zarówno odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, jak też odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenia zawodowe pracowników, dokształcanie, wynagrodzenie za dodatkowy urlop wypoczynkowy oraz opiekę medyczną, nie zwiększają faktycznie otrzymanych przychodów Spółki oraz przychodów należnych, należy stwierdzić, iż nie stanowią one przychodu podatkowego w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.